1. A Consulente, que tem como atividade econômica principal, declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP), a “fabricação de móveis com predominância de madeira” (CNAE 31.01-2/00), informa ser optante pelo Simples Nacional e passa a descrever uma operação em que irá receber, de seu cliente, matéria-prima para industrialização, sob Código Fiscal de Operações e Prestações - CFOP 5.901 (Remessa para industrialização por encomenda). Por sua vez, efetuará a escrituração relativa à entrada dessas em seu estabelecimento adotando o CFOP 1.901 (Entrada para industrialização por encomenda).

2. Após todo o processo sob sua responsabilidade, pretende devolver a mercadoria ao autor da encomenda acompanhada de documento fiscal utilizando: (i) para o valor relativo à matéria-prima recebida, o CFOP 5.902 (Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda); e (ii) para o valor relativo ao trabalho realizado em seu estabelecimento, regularmente tributado, o CFOP 5.124 (Industrialização efetuada para outra empresa).

3. Entende que, no procedimento descrito, incide o ICMS relativamente ao trabalho realizado, que não se enquadraria em nenhuma das atividades descritas na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, inibindo a incidência do ISSQN. Entretanto, em contato com a Fazenda Municipal competente, obteve informação de que incidiria o ISSQN, situação que gera dúvida quando ao correto tratamento fiscal da operação, motivo pelo qual solicita o entendimento deste órgão consultivo.

4. De início, em função de que o relato não apresenta detalhes, e considerando a atividade da Consulente, a resposta partirá dos pressupostos de que, na operação descrita: (i) o autor da encomenda fornece todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto o industrializador fornece especialmente a mão de obra, com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária; (ii) o produto industrializado se destina a uso próprio do autor da encomenda, como um bem do ativo imobilizado; (iii) a operação resulta na obtenção de espécie nova, um móvel de madeira sob medida; e (iv) todas as empresas envolvidas estão no Estado de São Paulo, de forma que as operações tratadas na consulta são internas.

4.1. Caso essas premissas não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

5. Consideradas as premissas acima, cabe esclarecer que quando determinada matéria-prima (ou produto) é submetida a processo do qual resulte produto novo, tratar-se-á de hipótese de transformação ou de montagem (modalidades de industrialização), previstas, respectivamente, no artigo 4º, I, alíneas “a” e “c”, do RICMS/2000, que são operações sujeitas à incidência do ICMS, ainda que realizadas por encomenda e sobre bem não destinado a posterior comercialização ou industrialização.

6. A fabricação de mercadorias por encomenda, segundo especificações requeridas pelo comprador, é modalidade de industrialização inerente ao processo de produção de diversos setores da indústria, cujos produtos são fabricados com diferentes graus de personalização, decorrentes de necessidades específicas dos clientes encomendantes. O fato de um produto ser fabricado de forma personalizada, por encomenda do usuário final, não transforma a atividade de industrialização em serviço. O produto, ainda que personalizado, continua sendo fundamentalmente mercadoria, objeto de uma obrigação de dar/entregar.

7. Registre-se ainda, que, de acordo com o disposto no item 8 da Decisão Normativa CAT nº 02/2003, aplicam-se os procedimentos estabelecidos pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 também aos casos em que o produto industrializado se destine a uso próprio do autor da encomenda.

8. Cabe também considerar que, em tese, a sistemática da industrialização por conta de terceiro, prevista nos artigos 402 a 410 do RICMS/2000, é aplicável ao industrializador optante pelo regime do Simples Nacional, nos termos dos itens 4 e 5 da Decisão Normativa CAT 13/2009.

9. Entretanto, tendo em vista que o lançamento do imposto suspenso deve ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento autor da encomenda, por este for promovida a subsequente saída dos mesmos produtos e que, no caso em análise, não haverá subsequente saída dos produtos industrializados, já que se trata de bem do ativo imobilizado do estabelecimento autor da encomenda, não se aplica a suspensão do lançamento do ICMS, prevista no artigo 402 do RICMS/2000, à remessa de matéria-prima feita pelo autor da encomenda ao industrializador e a seu respectivo retorno.

9.1. Pelo mesmo motivo, não é aplicável o diferimento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador de que trata a Portaria CAT 22/2007.

10. Por outro lado, observamos que na remessa do bem do estabelecimento do encomendante, com destino ao estabelecimento da Consulente (industrializador), por se tratar de saída de ativo imobilizado daquele estabelecimento, não incidirá o ICMS, conforme prevê o inciso XIV do artigo 7º do RICMS/2000, devendo o encomendante fazer constar no campo "Informações Complementares" da Nota Fiscal emitida que se trata de saída de bem do ativo imobilizado remetido para industrialização em estabelecimento de terceiro, sendo que não deverá haver destaque do imposto na citada Nota Fiscal (artigo 186 do RICMS/2000) e o CFOP a ser utilizado é o 5.901 (Remessa para industrialização por encomenda).

11. Frise-se que de acordo com o artigo 186 do RICMS/2000, “é vedado o destaque do valor do imposto quando a operação ou prestação forem beneficiadas por isenção, não-incidência, suspensão, diferimento ou, ainda, quando estiver atribuída a outra pessoa a responsabilidade pelo pagamento do imposto, devendo essa circunstância ser mencionada no documento fiscal, com indicação do dispositivo pertinente da legislação, ainda que por meio de código cuja decodificação conste no próprio documento fiscal.”

12. No retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, mas a dos diversos componentes desse produto – materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados – que recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal. Observamos que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, devendo constar itens com os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

12.1 o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto, discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos NCMs utilizados na Nota Fiscal de remessa, sem o destaque do ICMS, utilizando o Código de Situação da Operação no Simples Nacional – CSOSN 900 (outros);

12.2. o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

12.3. o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo;

12.4. o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa), nas linhas correspondentes aos serviços prestados (mão de obra) e aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, como detalhado a seguir:

12.4.1. para a mão de obra aplicada, deverá ser utilizado o código NCM “00000000” (oito zeros);

12.4.2. para os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, inclusive energia elétrica e combustíveis, o código NCM e a tributação correspondentes a cada um deles. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em linhas individualizadas.

13. Assim, em resposta ao questionamento efetuado, na Nota Fiscal de retorno emitida pelo industrializador (Consulente) deve ser tributado normalmente todo o valor acrescido na industrialização, seguindo a sistemática do Simples Nacional, abrangendo tanto o material próprio utilizado, inclusive energia elétrica, como a mão de obra empregada, nos termos do artigo 402, §§ 2º e 3º, do RICMS/2000. Ressalte-se que não deve ser tributado o valor relativo ao retorno de materiais de propriedade do autor da encomenda já que, como visto acima, trata-se de hipótese de não incidência de ICMS.

14. Com esses esclarecimentos, consideramos respondida a dúvida apresentada pela Consulente.