1. A Consulente, que tem como atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP) a de “fabricação de papel” (código 17.21-4/00), informa que efetua compra de papel em rolo (NCM 4811.59.29), para realizar seu corte em papéis de diferentes tamanhos, de acordo com a solicitação do cliente, reembalando-os para revenda por quilo. Esclarece que a NCM se mantém porque não há a junção de matérias-primas para formação de um novo produto, apenas a mudança no seu tamanho e o reacondicionamento em nova embalagem.

2. Portanto, a Consulente entende que suas operações se enquadram no critério de industrialização para acondicionamento ou reacondicionamento, de que trata o artigo 4º, inciso I, alínea “d” do RICMS/2000. Indaga, então, se deve utilizar, nas entradas e saídas de mercadorias, respectivamente, os CFOPs 1.102 (“compra para comercialização”) e 5.102 (“venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros”) para classificar suas operações, de acordo com seu entendimento, como reacondicionamento para transporte, ou os CFOPs 1.101 (“compra para industrialização”) e 5.101 (“venda de produção do estabelecimento”), e classificar suas operações como industrialização.

3. Preliminarmente, cumpre esclarecer que o conceito de industrialização trazido pelo inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 determina que, para efeito de aplicação da legislação do ICMS, considera-se industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação, a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo. E elenca, em suas alíneas, diferentes classificações, em função das operações executadas, tais como: (i) a transformação que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulta na obtenção de espécie nova; (ii) o beneficiamento que modifica, aperfeiçoa ou altera o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto e; (iii) o acondicionamento ou reacondicionamento, que altera a apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando for apenas para o transporte da mercadoria.

4. Como se verifica, toda atividade que implique modificação da natureza, do funcionamento, do acabamento, da apresentação ou da finalidade do produto, ou ainda que o aperfeiçoe ao consumo, se caracteriza como industrialização, inclusive a aposição de embalagem que integra o produto final e implica em acabamento, ou tem por objetivo valorizá-lo. Aqui convém ressaltar que, ao contrário do entendimento exposto pela Consulente, as operações de acondicionamento ou reacondicionamento constituem modalidades de industrialização da mercadoria.

5. Por outro lado, por expressa determinação legal do artigo 4º, I, “d”, do RICMS/2000, a aposição de embalagens que se destina exclusivamente a facilitar o transporte de produtos não é considerada industrialização. No mesmo sentido é o entendimento desta Consultoria Tributária, já expedido nas Respostas às Consultas nº 24653/2021 e nº 29447/2024, entre outras, disponíveis no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento (https://portal.fazenda.sp.gov.br), no menu “Legislação”.

6. No conceito de industrialização, portanto, incluem-se as atividades de cortar e customizar a matéria-prima adquirida, de acordo com a preferência do cliente, as quais resultam em produto diverso, com funcionamento, acabamento, aparência e finalidade diversas da original, aperfeiçoando-o para o consumo.

7. Reitere-se que a simples alocação e realocação de embalagem para o transporte são consideradas processo rudimentar, não industrial, dado que estas embalagens não integram o produto final, e tampouco implicam em perfeição de acabamento ou tem por objetivo valorizá-lo. Trata-se, pois, de situação alheia ao caso da Consulente, porque sua atividade não se resume ao mero desacondicionamento e acondicionamento da mercadoria para seu transporte.

7.1. Com efeito, considerando as informações fornecidas pela Consulente, é possível concluir que seu processo industrial tem o condão de alterar as características fundamentais da mercadoria, de forma que o corte do papel em tamanhos diferentes é capaz de adequá-lo a diferentes utilidades e ocasiões, impondo sensível modificação ao produto, transmudando-o quanto a seu funcionamento, utilização, acabamento e/ou aparência, não sendo mero ato preparatório integrado à atividade logística do produto. Seu consequente reacondicionamento, portanto, está ligado à industrialização do produto, responsável por modificar sua forma, além de outras possíveis funcionalidades adicionadas ao produto final decorrentes da industrialização, mas que não foram adequadamente esclarecidas pela Consulente.

8. Portanto, como não foram fornecidos detalhes suficientes a respeito do processo industrial da Consulente, não é possível definir a modalidade de industrialização realizada. Todavia, é possível concluir que o processo de industrialização da matéria-prima adquirida, que transmuda a qualidade, a forma, o acabamento e a utilização dessa mercadoria, cuja definição está vinculada à subsequente utilização pelos seus clientes, seguido da aposição de embalagens, impõe à Consulente a utilização dos Códigos Fiscais de Operação e de Prestação (CFOP) referentes à “venda de produção do estabelecimento” (5.101) e “compra para industrialização” (1.101).

9. Nestes termos, considera-se respondido o questionamento da Consulente.