1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo – CADESP é o fornecimento de alimentos preparados preponderantemente para empresas (CNAE 56.20-1/01), informa fornecer refeições e alimentos destinados a alunos e professores de instituições privadas de ensino, dentre elas associação de educação e assistência social sem fins lucrativos.

2. Informa ainda que, no exercício de suas atividades, realiza o fornecimento de refeições prontas para consumo imediato, distribuídas gratuitamente aos alunos e professores das instituições de ensino e associações contratantes, em estrita conformidade com os contratos de prestação de serviços de alimentação firmados com escolas e associações, sendo os custos operacionais dessas refeições suportados pelas instituições contratantes, mediante pagamento periódico, conforme previsto contratualmente e evidenciado nas Notas Fiscais que afirma emitir ao final de cada período.

3. Afirma que, “embora as refeições sejam oferecidas gratuitamente aos destinatários finais, a operação é onerosa para as contratantes e gera circulação de mercadoria com habitualidade”, havendo “significativa redução de custo nas condições comerciais pactuadas, com o propósito de fomentar o acesso à alimentação de alunos e professores”.

4. Faz referência ao artigo 69 do Anexo I do RICMS/2000, cujo texto vigorou até 31 de dezembro de 2024, que contemplava a hipótese de isenção nas operações de fornecimento de refeições (no inciso II) e ao artigo 182 do Anexo I do mesmo Regulamento, que manteve o benefício, expondo seu entendimento no sentido de que o “objetivo teleológico da isenção é reduzir a carga tributária incidente sobre a alimentação destinada a empregados, alunos, professores e associados de instituições de educação ou de assistência social, bem como de associações, agremiações estudantis, sindicatos ou associações de classe, garantindo a continuidade e a acessibilidade de serviços essenciais”.

5. Expõe, ainda, que exerce “atividade idêntica, no plano material, àquela que a norma buscou proteger: o fornecimento de refeições prontas ao público-alvo das entidades beneficiadas (alunos, professores, empregados e beneficiários), sendo que tais instituições contratam empresas especializadas como a Consulente justamente para operacionalizar a preparação e entrega das refeições, transferindo-lhe a execução da atividade, mas sem descaracterizar a finalidade social do benefício fiscal”.

6. Cita os artigos 145, §1º; 155, §2º, III; 203 e 205, todos da Constituição Federal de 1988 para afirmar que a tributação sobre refeições fornecidas a tais públicos, via terceirização, “afrontaria esses princípios ao onerar indevidamente serviços essenciais” e que os Convênios ICM 01/1975 e ICMS 35/1990, que fundamentam o artigo 182, têm finalidade de garantir a não tributação das refeições no âmbito educacional e assistencial, “sem distinguir a forma operacional de fornecimento” e que “a única exigência é que a refeição chegue diretamente a categorias de pessoas especificamente designadas”.

7. Após reiterar seu entendimento sobre o enquadramento de sua operação no artigo 182 do Anexo I do RICMS/2000 (o que, a seu ver, é mais evidente quando do fornecimento de refeições a associações e instituições sem fins lucrativos), a Consulente perguntas sobre:

7.1. a possibilidade de se beneficiar da isenção prevista no artigo 182 do Anexo I do RICMS/2000 quando fornecer refeições a alunos e professores de instituições de ensino privadas;

7.2. a possibilidade de se beneficiar da isenção prevista no artigo 182 do Anexo I do RICMS/2000 quando fornecer refeições a alunos e professores de associações de ensino e de assistência social sem fins lucrativos;

7.3. se, na condição de empresa terceirizada para fornecimento de refeições, pode ser abrangida pelo alcance subjetivo do benefício, considerando que atua “como instrumento operacional das entidades contempladas pela isenção”; e

7.4. sendo positiva a resposta quanto à concessão da isenção, qual o procedimento adequado para a recuperação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS nessas operações, nos períodos anteriores à presente Consulta Tributária.

8. Ressalta-se inicialmente que, ao contrário do informado pela Consulente, não foram anexadas Notas Fiscais à presente consulta, o que, todavia, não impedirá a manifestação deste órgão consultivo.

9. Isso posto, informa-se que o artigo 182 do Anexo I do RICMS/2000 estabelece isenção para o “fornecimento de refeição promovido por agremiação estudantil, associação de pais e mestres, instituição de educação ou de assistência social, sindicato ou associação de classes, diretamente a seus empregados, alunos, professores, beneficiários ou associados.”

10. Da leitura do dispositivo regulamentar transcrito no item anterior, depreende-se que a operação sujeita ao benefício isentivo deve atender cumulativamente a três condições, quais sejam: (i) deve consistir no fornecimento de refeição; (ii) deve ser promovida por agremiação estudantil, associação de pais e mestres, instituição de educação ou de assistência social, sindicato ou associação de classes; e (iii) deve ser feita diretamente a seus empregados, alunos, professores, beneficiários ou associados, sem a interposição de um terceiro.

11. Por se tratar de norma que outorga isenção, sua interpretação deve observar o disposto no artigo 111, inciso II, do Código Tributário Nacional, segundo o qual se interpreta literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção. Dessa forma, não é possível ampliar o alcance subjetivo do benefício para abranger pessoa jurídica diversa daquelas expressamente indicadas no artigo 182 do Anexo I do RICMS/2000.

12. Nesse sentido, os termos “promovido por” e “diretamente a seus” não são acidentais, mas elementos delimitadores da própria hipótese isencional. O dispositivo não beneficia qualquer fornecimento de refeição destinado a empregados, alunos, professores, beneficiários ou associados das entidades nele arroladas; beneficia apenas o fornecimento promovido pelas próprias entidades indicadas, diretamente às pessoas que com elas mantenham o vínculo descrito na norma.

13. Assim, ao contrário do entendimento trazido pela Consulente, o sentido do artigo 182 do Anexo I do RICMS/2000 é beneficiar a operação de fornecimento de refeições promovida diretamente pelas entidades nele indicadas a seus próprios empregados, alunos, professores, beneficiários ou associados, e não o fornecimento intermediado por outra pessoa jurídica especializada, contratada por essas entidades (como é o caso da Consulente).

13.1. Com efeito, ainda que a refeição tenha como destinatários finais alunos, professores ou beneficiários de instituições de educação ou de assistência social, a isenção não alcança operação realizada por empresa especializada contratada para preparar e fornecer refeições a essas entidades. Nessa hipótese, a operação de fornecimento é promovida pela empresa contratada, contribuinte do imposto, em favor das instituições contratantes ou de seus destinatários finais, não se confundindo com o fornecimento diretamente promovido pelas próprias entidades mencionadas no artigo 182 do Anexo I do RICMS/2000.

14. Também não altera essa conclusão o fato de as refeições serem disponibilizadas gratuitamente aos alunos, professores ou demais destinatários finais. Conforme relatado pela própria Consulente, a operação é onerosa para as instituições contratantes, que suportam os custos mediante pagamento periódico. Portanto, para fins de incidência do ICMS e de eventual aplicação da isenção, deve-se considerar a operação efetivamente praticada pela Consulente, e não apenas a destinação final das refeições.

15. A finalidade social invocada pela Consulente tampouco autoriza a extensão do benefício a hipótese não prevista expressamente na norma. Embora o artigo 182 do Anexo I do RICMS/2000 tenha por objeto o fornecimento de refeições a determinados públicos vinculados a entidades específicas, essa finalidade foi concretizada pelo legislador mediante delimitação da hipótese isentiva. A interpretação teleológica não pode afastar os requisitos expressos do dispositivo, especialmente em matéria de isenção tributária.

16. Ressalta-se que esse foi o entendimento deste órgão consultivo na Resposta à Consulta Tributária 17422/2018 ao interpretar o inciso II do artigo 69 do Anexo I do RICMS/2000, que, conforme exposto pela Consulente, vigorou até 31 de dezembro de 2024 e contemplava hipótese equivalente à atualmente disciplinada pelo artigo 182 do Anexo I do RICMS/2000. Naquela oportunidade, entendeu-se que o fornecimento de refeição promovido por meio de contratação de empresa especializada não se enquadra na isenção, mesmo quando a contratação é realizada pelas entidades elencadas no dispositivo.

17. No mesmo sentido, a Resposta à Consulta Tributária 22750/2020, embora relativa ao inciso I do antigo artigo 69 do Anexo I do RICMS/2000, reforça a necessidade de que o fornecimento seja promovido diretamente pelo sujeito indicado na norma aos destinatários nela previstos.

18. Desse modo, a questão determinante para a presente resposta não é a natureza jurídica das instituições contratantes (se privadas, sem fins lucrativos, de educação ou de assistência social), nem a qualidade dos destinatários finais das refeições, mas o fato de que o fornecimento é promovido por empresa terceirizada, pessoa jurídica diversa daquelas expressamente indicadas no artigo 182 do Anexo I do RICMS/2000.

19. Face ao exposto, consideram-se respondidas as perguntas transcritas nos subitens 7.1, 7.2 e 7.3, ficando prejudicada a pergunta transcrita no subitem 7.4.