1. A Consulente, sociedade limitada, que possui atividade principal declarada junto ao Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) de aluguel de imóveis próprios (Classificação de Atividades Econômicas - CNAE 68.10-2/02), tendo como atividade secundária a compra e venda de imóveis próprios (CNAE 68.10-2/01), relata que os sócios pretendem efetuar doação de sua participação societária.

2. Menciona os artigos 14 e 18 da Lei nº 10.705/2000, aduzindo que a base de cálculo do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD) seria o valor patrimonial da quota na data da transmissão e considera que o imposto “deve ser pago antes da lavratura do ato ou celebração do contrato que lhe der origem”.

3. Expõe seu entendimento de que a identificação do valor patrimonial das quotas sociais dependeria do “encerramento de balancete contábil” na data da doação, para a identificação do patrimônio líquido (PL), e afirma que “até o encerramento do balancete” não seria “possível determinar a base de cálculo de forma precisa” e que, para ela, isso obstaria o recolhimento do imposto antes da celebração do ato de doação.

4. A Consulente explica que, a seu ver, o valor patrimonial das quotas deveria ser apurado na data da doação, mediante encerramento do respectivo balancete, para efeito de recolhimento do ITCMD.

5. A partir do relatado, indaga se poderia recolher o ITCMD na data da doação, elaborando o balancete destinado a apurar o valor patrimonial das quotas sociais nesse momento. Caso a resposta seja negativa, questiona, ainda, se deve efetuar o recolhimento do imposto “previamente, ainda que sem dispor da base de cálculo exata”.

6. Inicialmente, convém ressaltar que a exposição da matéria de fato e de direito objeto de dúvida, de forma clara e completa, bem como a citação do correspondente dispositivo da legislação que suscitou a dúvida, são requisitos para a formulação da consulta (artigo 513, II, “a” e “c”, do RICMS/2000 c/c com o artigo 31-A da Lei 10.705/2000). Considerando que não foram incluídas na consulta informações sobre a identificação dos participantes da sociedade empresária que efetuarão a doação, nem as quantidades das respectivas quotas que serão transmitidas, nesta resposta há somente considerações gerais sobre as questões de direito trazidas pela Consulente sem se prestar a validar quaisquer fatos no âmbito de uma situação concreta.

7. Ainda em sede preliminar, recorda-se que as hipóteses de incidência do ITCMD estão previstas nos artigos 2º, 3º e 4º da Lei 10.705/2000, consistindo, em síntese, na transmissão de qualquer bem ou direito havido por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória, e por doação.

8. Isto posto, cumpre salientar que o artigo 538 do Código Civil (Lei 10.406/2002) considera doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra.

9. Nesse sentido, observa-se que, na situação em análise, as quotas sociais da empresa compõem o patrimônio do doador, de forma que a sua transmissão gratuita ao donatário estará sujeita à incidência do ITCMD.

10. Prosseguindo, registre-se que, como regra geral, a base de cálculo do ITCMD é o valor de mercado do bem ou direito transmitido na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação (artigo 9º, caput e § 1º). Contudo, o artigo 14 da Lei 10.705/2000 estabelece que:

“Artigo 14 - No caso de bem móvel ou direito não abrangido pelo disposto nos artigos 9º, 10 e 13, a base de cálculo é o valor corrente de mercado do bem, título, crédito ou direito, na data da transmissão ou do ato translativo.

§ 1º - À falta do valor de que trata este artigo, admitir-se-á o que for declarado pelo interessado, ressalvada a revisão do lançamento pela autoridade competente, nos termos do artigo 11.

§ 2º - O valor das ações representativas do capital de sociedades é determinado segundo a sua cotação média alcançada na Bolsa de Valores, na data da transmissão, ou na imediatamente anterior, quando não houver pregão ou quando a mesma não tiver sido negociada naquele dia, regredindo-se, se for o caso, até o máximo de 180 (cento e oitenta) dias. (Redação dada ao parágrafo pela Lei 10.992, de 21-12-2001; DOE 22-12-2001; Efeitos a partir de 01-01-2002)

§ 3º - Nos casos em que a ação, quota, participação ou qualquer título representativo do capital social não for objeto de negociação ou não tiver sido negociado nos últimos 180 (cento e oitenta) dias, admitir-se-á o respectivo valor patrimonial. (Redação dada ao parágrafo pela Lei 10.992, de 21-12-2001; DOE 22-12-2001; Efeitos a partir de 01-01-2002)”.

10.1. Da análise desse dispositivo depreende-se que, mesmo aplicando-se o artigo 14, o valor das quotas transmitidas, para apuração da base de cálculo, seria o mesmo do considerado no artigo 9º – o seu valor corrente de mercado – ou seja, a regra geral da base de cálculo do ITCMD.

10.2. Isso porque, de acordo com o caput do referido artigo 14, deve-se levar em conta, para a apuração da base de cálculo dos bens móveis e direitos por ele abrangidos, o valor corrente de mercado do bem, título, crédito ou direito, na data da transmissão ou do ato translativo. Os parágrafos 1º e 3º desse artigo admitem, e não impõem, modos diferentes para a apuração desse valor corrente de mercado – o valor que for declarado pelo interessado (§ 1º) ou o valor patrimonial (§ 3º).

10.3. Assim, mesmo aplicando-se o § 3º do artigo 14 ao presente caso, as quotas transmitidas devem, a priori, ser avaliadas conforme seu valor de mercado. O que pretendeu o legislador foi aproximar o máximo possível a base de cálculo do valor de mercado do bem ou direito transmitido, apenas admitindo outros critérios na dificuldade de se encontrar tal valor. Forçoso reconhecer, portanto, que o § 3º contém mera possibilidade, cuja adoção depende do consenso entre o Fisco e o contribuinte.

10.4. É importante ressaltar, também, a multiplicidade de variáveis envolvidas no cálculo de uma participação societária – cotação no mercado, expectativas de rentabilidade, relação custo/benefício, cenário econômico, análise setorial, entre outras. Ademais, a noção de valor patrimonial não se restringe à análise do patrimônio líquido da empresa. Como se não bastasse a infinidade de elementos necessários para se atribuir valor às participações societárias, o próprio elemento “valor patrimonial” não é conceito único, se dividindo em valor patrimonial contábil e valor patrimonial real. Nesse sentido, Fábio Ulhoa Coelho ensina:

“Podem-se considerar duas modalidades de valor patrimonial: o contábil e o real. Nas duas, o divisor é o número de ações emitidas pela companhia, variando o dividendo. O valor patrimonial contábil tem por dividendo o patrimônio líquido constante das demonstrações financeiras ordinárias da sociedade anônima, quer dizer, aquelas que ela está obrigada a levantar ao término do exercício. O instrumento que, especificamente, contém a informação é o balanço. A medida do patrimônio líquido ostentada pelo balanço ordinário, contudo, não raras vezes, encontra-se defasada. O valor em reais atribuído a cada bem ou direito do ativo, bem assim a exata e atualizada mensuração do passivo podem não retratar, de forma adequada, a situação real do patrimônio da sociedade, ou seja, pode ser que, no mercado, os bens do patrimônio social, se fossem postos à venda, alcançassem preços diferentes, menores ou maiores, dos valores referidos na demonstração contábil. Dois são, basicamente, os motivos da defasagem: em primeiro lugar, com o passar do tempo, tende a oscilar o valor dos bens da sociedade, e nem sempre a oscilação é devidamente reavaliada e apropriada; em segundo, os critérios para classificar ou quantificar determinado fato contábil são, em parte, discutíveis. Desse modo, os dados constantes das demonstrações financeiras podem acabar tornando-se infiéis à realidade da companhia. O instrumento contábil perde, como se costuma dizer, a sua consistência, justificando-se a reavaliação dos ativos e a conferência dos lançamentos, com vistas à elaboração de novo balanço patrimonial. Trata-se de balanço de ‘determinação’, cujo objetivo é possibilitar o cálculo do valor patrimonial ‘real’ da ação” (Curso de direito comercial, v. 2 – São Paulo: Saraiva, 1999, p. 85-86).

10.5. Por oportuno, importa salientar que o empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico, devendo ser observadas as normas que orientam a elaboração dos demonstrativos contábeis (artigos 1.179, 1.182, 1.186, 1.188 e 1.189 do Código Civil e os Pronunciamentos Técnico-Contábeis – CPC – expedidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis).

10.6. Em consonância com esse raciocínio, o valor patrimonial mencionado no § 3º só pode ser o valor patrimonial real, que é o que mais se aproxima do valor de mercado, o qual se obtém a partir da escrituração contábil e seus respectivos demonstrativos, elaborados em observância às normas empresariais e contábeis em vigor, de maneira a exprimir, com fidelidade e clareza, a situação real da empresa (artigos 1.182, 1.186 e 1.188 do Código Civil).

11. Contudo, é preciso destacar que, à Fazenda, estará sempre reservado o direito de não concordar “com o valor declarado ou atribuído ao bem ou direito” e buscar, pelos meios que lhe são próprios, o correto valor de mercado do bem ou direito transmitido (artigo 14, § 1º, c/c artigo 11, ambos da Lei 10.705/2000).

12. Feitas essas considerações, passamos a abordar o questionamento apresentado pela Consulente, sobre o momento do pagamento do ITCMD incidente na doação de quotas sociais de empresa estabelecida sob a forma de responsabilidade limitada.

13. Quanto a isso, informa-se que a lei prevê que o ITCMD incidente na transmissão de qualquer título ou direito representativo do patrimônio ou capital de sociedade e companhia, tais como ação, quota, quinhão, participação civil ou comercial, nacional ou estrangeira, bem como, direito societário, debênture, dividendo e crédito de qualquer natureza, deve ser recolhido antes da celebração do ato ou contrato correspondente (artigos 2º, inciso II, e 3º, inciso I, 15 e art. 18 da Lei 10.705/2000).

14. Disso resulta que, no momento da celebração do ato de transferência patrimonial a título gratuito, o ITCMD já deve ter sido pago, tendo como base de cálculo o valor patrimonial das quotas sociais objeto de doação, obtido a partir de demonstrativo contábil elaborado para essa finalidade em harmonia com a legislação empresarial e contábil (artigo 18 da Lei 10.705/2000 cumulado com o artigo 1.057 do Código Civil/2002).

15. Com esses esclarecimentos, consideram-se sanadas as dúvidas da Consulente.