1. A Consulente, optante pelo Regime do Simples Nacional (SN), cuja inscrição estadual encontra-se baixada exclusivamente no Estado de São Paulo e que possui como atividade econômica registrada no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ) a de “serviços de vacinação e imunização humana” (CNAE 86.30-5-06), ingressa com consulta a respeito da obrigatoriedade de recolhimento de diferencial de alíquotas (DIFAL) na aquisição interestadual de vacinas destinadas à utilização em suas atividades.

2. Preliminarmente, em face da diminuta quantidade de informações apresentadas, adota-se o pressuposto de que os insumos adquiridos pela Consulente (ampolas de vacinas) não se destinam à posterior comercialização pura e simplesmente, mas sim à utilização exclusiva no exercício de suas atividades de prestação de serviços de vacinação e imunização humana, nos termos do subitem 4.03 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

3. Cabe também registrar que a presente resposta parte das premissas de que a Consulente não realiza qualquer atividade sujeita ao ICMS e que as mencionadas vacinas são insumos para exercício de atividade vinculada exclusivamente à tributação do ISSQN.

4. Caso tais premissas não correspondam à realidade, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

5. Posto isso, observa-se que a Constituição Federal, em seu artigo 155, inciso II, dispõe que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior Por sua vez, o artigo 156, inciso III, da Carta Magna, estabelece a competência dos Municípios para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza não compreendidos no artigo 155, inciso II, desde que definidos em lei complementar.

6. Dessa forma, para que determinada prestação seja enquadrada na competência tributária municipal, faz-se necessária a presença cumulativa de dois requisitos: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) deve estar expressamente previsto em lei complementar. A ausência de qualquer um desses requisitos impede o reconhecimento da competência municipal.

7. Nesse contexto, a Lei Complementar nº 116/2003 dispõe que o fato gerador do ISSQN é a prestação dos serviços constantes de sua lista anexa, na qual o subitem 4.03 contempla “hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres”, classificados no rol de serviços de saúde, assistência médica e congêneres.

7.1. Verifica-se que a atividade desenvolvida pela Consulente (“serviços de vacinação e imunização humana”) encontra-se na classe 8630-5 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas do IBGE (CNAE), referente a “atividades de atenção ambulatorial executadas por médico e odontólogos”. Assim, constata-se que, do ponto de vista formal – qual seja, a previsão do serviço em lei complementar – o serviço prestado pela Consulente situa-se no campo de competência tributária municipal.

8. Todavia, o simples fato de determinada atividade constar da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 não afasta, por si só, a possibilidade de que ela constitua apenas uma etapa do ciclo de produção e circulação de mercadorias, hipótese em que estaria sujeita à incidência do ICMS, nos termos do artigo 2º, inciso III, alínea “a”, do RICMS/2000. Assim, a natureza da atividade deve ser examinada também sob o seu aspecto material, considerando-se a etapa do ciclo econômico em que se insere, bem como o papel das mercadorias nela empregadas.

9. Sob esse enfoque, verifica-se que a aplicação de vacinas em seres humanos, caracterizada como serviço ambulatorial, não se destina ao mero impulsionamento de mercadorias ao longo de seu ciclo produtivo, mas consiste na prestação de serviço especializado diretamente ao usuário final. Não se enquadra, portanto, no campo de incidência do imposto estadual, restrito às operações de circulação de mercadorias e aos serviços expressamente previstos no texto constitucional. Assim, considerando-se que o serviço de vacinação e imunização humana atenda cumulativamente aos requisitos indicados no item 6, entende-se sua sujeição exclusiva à incidência do ISSQN, de competência estadual.

10. Cabe apontar que o artigo 9º do RICMS/2000 define como contribuinte do ICMS qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação. O artigo 19 do mesmo Regulamento determina que a inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS deverá ser efetuada por todos aqueles que pretendam praticar com habitualidade operações e/ou prestações sujeitas a esse imposto

11. Sendo assim, enquanto as atividades da Consulente estejam adstritas àquelas narradas no relato (serviços de vacinação e imunização humana), e as vacinas adquiridas não forem objeto de comercialização, mas sim de uso exclusivo no desempenho de suas atividades afins, a Consulente não se revestirá da condição de contribuinte do ICMS e não estará obrigada à inscrição no Cadastro de Contribuintes deste Estado, não se sujeitando, consequentemente, ao cumprimento das obrigações acessórias pertinentes a esse tributo.

12. Em outras palavras, sendo certo que as mercadorias utilizadas nas prestações de serviço sujeitas ao ISSQN não estão sujeitas à incidência do ICMS (salvo disposição expressa na Lista de serviços anexa à LC nº 116/2003), e, partindo-se do pressuposto de que, em hipótese alguma, há ou haverá a comercialização pura e simples dessas vacinas, sendo essas integralmente utilizadas na prestação do serviço de vacinação em clientes da Consulente – não há que se falar em incidência do ICMS na utilização dessas mercadorias na referida prestação do serviço de vacinação.

13. No que diz respeito a obrigatoriedade do recolhimento do diferencial de alíquotas (DIFAL), ocorre fato gerador do ICMS na saída de mercadoria ou bem de estabelecimento localizado em outra unidade federada com destino a consumidor final não contribuinte localizado neste Estado (artigo 2º, inciso XVII do Regulamento do ICMS – RICMS/2000).

13.1. Na saída interestadual de mercadoria ou bem para consumidor final, contribuinte ou não contribuinte do imposto, localizado em São Paulo, deverá ser adotada a alíquota interestadual e caberá a este Estado o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna deste Estado e a alíquota interestadual (artigo 2º, § 5º, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000).

13.2. Especificamente na hipótese de o destinatário ser consumidor final não contribuinte (caso da Consulente, conforme premissa adotada), o remetente deverá recolher para o Estado de São Paulo a diferença entre a carga tributária efetiva incidente nas operações internas e a alíquota interestadual (artigo 56, inciso I, do RICMS/2000).

14. Portanto, conforme disposto acima, nas saídas de mercadoria de estabelecimento localizado em outra unidade com destino a consumidor final não contribuinte localizado neste Estado, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto será do remetente da mercadoria.

15. Com esses esclarecimentos, consideramos respondido o questionamento apresentado.