1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que exerce as atividades econômicas de “treinamento em desenvolvimento profissional e gerencial” (CNAE 85.99-6/04), “comércio varejista de livros” (CNAE 47.61-0/01) e “edição de livros” (CNAE 58.11-5/00), conforme registros no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), ingressa com consulta visando obter orientação quanto ao tratamento tributário do ICMS na comercialização de “e-book” (livro digital) por ela realizada, tanto para consumidores localizados dentro do Estado quanto para outras Unidades da Federação.

2. Nessa esteira, indaga: (i) se há incidência de ICMS sobre a venda de “e-book”, considerando que se trata de bem digital disponibilizado por meio eletrônico; e (ii) qual o CFOP adequado a ser utilizado na emissão da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) nessas operações.

3. Preliminarmente, ante as poucas informações sobre a situação de fato, para elaboração da presente resposta, parte-se da premissa de que a operação relatada se refere à comercialização de livros em formato digital (“e-books”) por meio de transferência eletrônica de dados, sendo tais mercadorias destinadas a consumidores finais.

4. Dito isso, iniciando pela análise do livro digital (“e-book”), esclarece-se que, em sendo entendido como “conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto”, ele deve ser conceituado como mercadoria, conforme dispõe o item 2 do parágrafo único do artigo 1º da Portaria CAT 24/2018, nas situações em que seja comercializado com cessão definitiva (“download”), devendo obedecer à referida normatização.

5. Nesse ponto, cabe ressaltar que o entendimento reiterado desta Consultoria Tributária era no sentido de que a imunidade que favorece livros, jornais e periódicos e impressos não alcançaria edições efetuadas ou disponibilizadas por quaisquer outros meios diferentes daquele da impressão em papel. Consequentemente, a imunidade não alcançaria livros, jornais e periódicos disponibilizados em formato digital.

6. No entanto, de acordo com as decisões do Supremo Tribunal Federal, em sede de Recurso Extraordinário com repercussão geral, em especial o RE nº 330.817, os livros eletrônicos ou digitais são imunes ao ICMS. Conforme a referida decisão, ficou decidido que a imunidade abrange: (i) o “e-book”; (ii) o “audio-book” (livros gravados em áudio); (iii) o “e-reader” confeccionado exclusivamente para o fim de leitura, ainda que equipado de funcionalidades acessórias ou rudimentares, e (iv) o CD-Rom se aquilo que nele estiver fixado (seu conteúdo textual) for um livro.

6.1. Nessa decisão, a Suprema Corte, por uma interpretação evolutiva e finalística, decidiu alargar a referida imunidade para, assim, abranger o moderno conceito de livro e seus novos suportes requeridos. Contudo, mesmo após longa exposição, a Suprema Corte não delimitou qual seria o novo conceito de livro que, desgarrado do suporte em papel, estaria abrangido pela imunidade. Sendo assim, a referida decisão limitou-se a exemplificar e não trouxe uma definição mais precisa do que é o livro digital;

6.2. Todavia, mesmo após o esforço da Suprema Corte, a celeuma não se vê esgotada, muito em razão de os conceitos sociais dessas novidades tecnológicas ainda não estarem plenamente definidos. Dessa feita, em que pese a decisão da Suprema Corte, a análise da imunidade, mesmo sob a moderna ótica do conceito de livro, deve ser casuística, debruçada sobre cada caso concreto, isto é, sobre cada objeto a que se pretende aplicar a norma imunizadora.

6.3. De toda forma, sob a ótica do decidido pelo Supremo Tribunal Federal, o que seria, antes, considerado livro, mas tem apenas o suporte alterado, continua sendo livro para fins da imunidade tributária. Dessa forma, o livro eletrônico, enquanto traduzir a versão eletrônica do que seria considerado livro se em papel estivesse, no conceito usual e clássico de livro, estará abrangido pela imunidade tributária do artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal de 1988.

7. Partindo-se, então, do pressuposto de que o livro que a Consulente pretende comercializar é livro digital – “e-book” (nos termos expostos acima), vendido em formato digital, via “download”, nos termos do subitem 6.3 da presente consulta, tal mercadoria é imune, não havendo incidência do ICMS na operação de saída do estabelecimento da Consulente ao consumidor final.

8. Destaca-se que tal imunidade não desobriga aquele que promove tais operações do cumprimento das obrigações acessórias decorrentes da legislação do ICMS, em especial quanto à inscrição do estabelecimento no cadastro de contribuintes do ICMS (artigo 19, incisos I e XV-A, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000), à emissão de documentos fiscais (artigo 125, inciso I, do RICMS/2000 e artigo 2° da Portaria CAT 24/2018), à escrituração de livros fiscais, dentre outras.

9. Portanto, no que se refere à emissão de documentos fiscais, conforme o artigo 2° da Portaria CAT 24/2018, os estabelecimentos que comercializem ou disponibilizem bens e mercadorias digitais ficam obrigados à emissão de Nota Fiscal Eletrônica - NF-e, segundo as orientações no próprio artigo. Dessa forma, mesmo sendo considerada a imunidade quanto à mercadoria comercializada, há obrigatoriedade, de acordo com o artigo 2° da Portaria CAT 24/2018, de emissão da NF-e para registrar esta operação.

9.1. Vale lembrar que o site ou plataforma eletrônica que comercializa mercadorias digitais a consumidores finais fica obrigado à emissão de documento fiscal eletrônico, podendo optar por emitir, até o 5º dia útil de cada mês, NF-e consolidando todas as saídas de bens e mercadorias digitais destinadas a pessoas domiciliadas ou estabelecidas no mesmo município realizadas no mês anterior (artigo 2º da Portaria CAT 24/2018).

10. Além disso, registre-se que, nas hipóteses em que houver leitura “on-line”, ou seja, diretamente no site ou plataforma da Consulente, sem “download” da obra, ou seja, sem a cessão definitiva, não há que se falar em incidência do ICMS, tampouco em emissão dos documentos fiscais previstos na legislação estadual.

11. Dessa forma, na comercialização de livros digitais (“e-books”), com cessão definitiva da mercadoria a consumidor final domiciliado ou estabelecido no Estado de São Paulo, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), sob o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”), nos termos do artigo 2º, § 4º, da Portaria CAT 24/2018, além de atender às demais obrigações acessórias elencadas no mesmo normativo legal.

12. Frise-se que o entendimento exarado nesta resposta restringe-se às operações com bens e mercadorias digitais realizadas por meio de transferência eletrônica de dados destinadas a consumidor final domiciliado ou estabelecido no Estado de São Paulo.

13. Assim, quanto à comercialização de livros digitais (“e-books”) a consumidores finais domiciliados ou estabelecidos em outras Unidades da Federação, cabe esclarecer que o fornecimento de mercadorias digitais comercializadas por meio da internet, através de estabelecimentos virtuais, sítios ou plataformas digitais apresenta como característica inerente a ubiquidade, que permite que o estabelecimento fornecedor desse tipo de mercadoria esteja presente em toda parte onde ela é ofertada, vendida ou entregue aos consumidores finais.

14. Em decorrência disso, “a premissa adotada pelos Estados quando da elaboração do Convênio ICMS 106/2017 foi a de que os sites e plataformas eletrônicas que comercializem bens e mercadorias digitais por meio de transferência eletrônica de dados são verdadeiros estabelecimentos virtuais, os quais se encontram onde quer que os bens e mercadorias digitais sejam ofertados, vendidos ou entregues aos seus adquirentes” (MIGUEL, Luciano Garcia; MARTINES, Tatiana; Tributação de bens e mercadorias digitais: operacionalização promovida pelo Convênio ICMS 106/17 e normas paulistas, Revista dos Tribunais, a.107, v. 992, junho de 2018, p. 266).

15. Com isso, o referido Convênio, mais especificamente na sua cláusula quarta, passou a prever a inscrição do estabelecimento virtual em qualquer Unidade Federada na qual o estabelecimento venda a consumidor final:

“Cláusula quarta A pessoa jurídica detentora de site ou de plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, é o contribuinte da operação e deverá inscrever-se nas Unidades Federadas em que praticar as saídas internas ou de importação destinadas a consumidor final, sendo facultada, a critério de cada Unidade Federada: [...]”

16. Observe-se, então, que, para realizar operações de venda ou disponibilização ao consumidor final domiciliado em outro Estado, a Consulente deve, em princípio, inscrever-se na Unidade Federada do domicílio deste consumidor, exceto se houver dispensa de inscrição por parte da Unidade Federada de destino (cláusula quarta, § 2º, do Convênio ICMS 106/2017).

17. Destaca-se que, de acordo com a cláusula terceira do Convênio ICMS 106/2017 e o artigo 478-A do RICMS/2000, nas saídas de bens ou mercadorias digitais realizadas por sites e plataformas eletrônicas, por meio de transferência eletrônica de dados, destinadas a consumidor final, o imposto deverá ser recolhido, quando da referida transferência, a favor da Unidade Federada onde estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente, o que significa que se trata de uma operação interna na Unidade Federada onde se localiza o adquirente consumidor final, tendo em vista que o estabelecimento que dará a saída da mercadoria digital nessa operação é o estabelecimento virtual devidamente inscrito na Unidade Federada onde esteja localizado o consumidor final.

18. Dessa forma, quanto à comercialização de livros digitais (“e-books”) a consumidores finais domiciliados ou estabelecidos em outras Unidades da Federação, recomenda-se contato com os Estados envolvidos a fim de verificar os procedimentos cabíveis, inclusive quanto à necessidade de inscrição nos Estados em que estão domiciliados ou estabelecidos os consumidores finais dos livros digitais (“e-books”).