1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que declara exercer a atividade econômica de “armazéns gerais - emissão de warrant” (CNAE 52.11-7/01), ingressa com consulta, por meio de sua matriz, na qual relata que realiza as operações abaixo descritas, que envolvem seu estabelecimento filial devidamente inscrito como armazém geral na JUCESP.

2. Descreve que o depositante, que é empresa situada e inscrita no cadastro de contribuintes do Estado da Bahia, importa, na modalidade direta, mercadorias classificadas na NCM 3206.11.10 (pigmentos tipo rutilo). A importação tem como local de desembaraço o Porto de Santos, sendo o ICMS da importação recolhido diretamente para o Estado de São Paulo, pois a mercadoria será destinada, ainda que provisoriamente, para armazenagem no estabelecimento da Consulente, localizado no Estado de São Paulo. Para documentar a operação, é emitida Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) de importação, na qual se informa que a mercadoria sairá da “repartição fiscal” com destino ao armazém geral da Consulente.

3. Acrescenta que as mercadorias são remetidas diretamente do porto até o armazém geral, circulando com uma NF-e de remessa simbólica para armazenagem com o CFOP 5.934 (remessa simbólica de mercadoria depositada em armazém geral ou depósito fechado), sem o destaque do ICMS, sendo preenchida no campo do XML "refNFe", a chave da NF-e de importação e, em informações complementares, o número e a data do mesmo documento.

4. Registra que, considerando sua atividade de armazém geral, escriturará a NF-e de remessa simbólica para armazenagem com crédito referente ao ICMS, que foi recolhido via DARE. Esse valor será escriturado em outros créditos da apuração, e os dados da DARE serão informados nos registros E112 da EFD ICMS/IPI. Segundo a Consulente, esse procedimento segue a interpretação presente na Resposta à Consulta Tributária nº 629/2000.

5. Manifesta entendimento de que há responsabilidade pelo ICMS na atividade de armazém geral quando se trata de operação cujo depositante seja contribuinte de outra Unidade da Federação, especialmente no caso de importação cuja mercadoria se destine, direta e provisoriamente, a um armazém geral.

6. Informa que as mercadorias armazenadas poderão tanto retornar ao estabelecimento depositante (situação na qual será emitida, pela Consulente, uma NF-e de retorno de armazenagem, com destaque do ICMS no mesmo valor da respectiva DARE e referência, em campo próprio do XML, à NF-e de remessa), bem como poderão ser objeto de operações de comercialização subsequente. Neste caso, o depositante emitirá NF-e de venda da mercadoria, sem destaque do ICMS, informando que a mercadoria sairá diretamente do armazém geral, sendo este o responsável pelo recolhimento do imposto.

7. No caso de venda da mercadoria a terceiros em território paulista, a Consulente emitirá uma NF-e de retorno simbólico de armazenagem, com o CFOP 6.907 (retorno simbólico de mercadoria depositada em depósito fechado, armazém geral ou outro estabelecimento da mesma empresa ou de terceiro), sem destaque do ICMS e com o valor da mercadoria conforme a NF-e de remessa simbólica para armazenagem. Além disso, emitirá uma NF-e de remessa por conta e ordem de terceiros, destinada ao cliente do depositante, informando o valor da mercadoria conforme a NF-e de venda e destacando o ICMS conforme a operação. Caso o valor do ICMS dessa mercadoria supere o ICMS creditado, é feito acordo financeiro entre as partes para restituição; caso o saldo credor seja positivo, a Consulente o utiliza em outras operações de armazenagem.

8. Cita o artigo 11 do RICMS/2000 (responsabilidade tributária do armazém), o artigo 10 do Anexo VII do RICMS/2000 (retorno simbólico e a remessa por conta e ordem) e as Respostas às Consultas Tributárias nºs 25424/2022 (circulação da mercadoria do porto até o armazém), 629/2000 (crédito de ICMS decorrente da DARE de importação) e 30407/2025 (excedente de crédito de ICMS ou acordo financeiro entre armazém e depositante).

9. Diante do exposto, indaga se estão corretos: (i) a apropriação do crédito de ICMS pelo armazém geral diretamente com base na DARE; e (ii) a utilização de saldo credor de ICMS em demais operações quando o crédito de ICMS superar o débito do imposto, bem como o acordo financeiro quando o débito de ICMS superar o ICMS creditado.

10. Inicialmente, com base no relato apresentado pela Consulente, esta resposta parte dos seguintes pressupostos: (i) as mercadorias serão nacionalizadas em território paulista; (ii) as mercadorias partirão do local do desembaraço aduaneiro diretamente para o armazém geral paulista, em trânsito físico inteiramente realizado dentro do território deste Estado; (iii) o cliente da Consulente não tem estabelecimento no Estado de São Paulo e a importação das mercadorias é por ele promovida sem a intermediação de empresa importadora, ou seja, trata-se de importação direta (ou por conta própria), em que o adquirente, sendo o responsável direto pela importação, procura o produto no exterior, realiza a negociação e a operação mercantil sem intermediação; e (iv) as mercadorias podem retornar ao depositante no Estado da Bahia ou sair diretamente do armazém geral para destinatários paulistas por conta e ordem do depositante baiano.

11. Ademais, esta resposta é restrita ao estabelecimento da Consulente que funciona como armazém geral no Estado de São Paulo. Nesse diapasão, também se adota o pressuposto de que o citado armazém geral paulista encontra-se regularmente constituído para esse fim, com os devidos registros perante a Junta Comercial e em conformidade com as normas estabelecidas pela legislação federal (Decreto nº 1.102/1903 e demais aplicáveis), sendo, portanto, aplicáveis as disposições do Convênio s/n, de 15 de dezembro de 1970, e do Capítulo II do Anexo VII do RICMS/2000.

12. Caso tais pressupostos não se confirmem, a presente resposta não produzirá efeitos, sendo facultado à Consulente retornar com nova consulta, observado o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000.

13. Posto isso, o artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea “a”, da Constituição Federal (CF/1988), estabelece que o ICMS incidirá também “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.

13.1. Assim, na importação direta de mercadorias, o ICMS referente ao desembaraço aduaneiro é devido, como regra, ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria. Contudo, a definição da competência para a cobrança também pode considerar, conforme o caso, o local de entrada e a efetiva circulação física da mercadoria importada, visto que o artigo 11, inciso I, alínea "d", e § 3º, da Lei Complementar nº 87/1996, estabelece que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, tratando-se de mercadoria ou bem importado do exterior, é o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física, considerando, para efeito da Lei Complementar citada, que estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiros, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias.

14. Nesse ponto, convém destacar que esta Consultoria Tributária vinha reiteradamente manifestando o entendimento de que, para fins de caracterização do fato gerador na operação de importação, quando o desembaraço aduaneiro e a entrada física da mercadoria ocorressem em estabelecimento situado no território paulista, com circulação da mercadoria exclusivamente pelo território deste Estado, o ICMS incidente no desembaraço aduaneiro, bem como aquele relativo à operação subsequente de venda, não seria devido ao Estado do importador, mas ao Estado de São Paulo. Isso porque, nos termos da Lei Complementar 87/1996, competia ao Estado onde efetivamente ingressava a mercadoria e se verificava a circulação física manifestar-se quanto às obrigações tributárias pertinentes à referida importação.

15. Contudo, o Supremo Tribunal Federal (STF), ao julgar o ARE nº 665.134 (Tema 520), utilizou “a técnica de declaração de inconstitucionalidade parcial, sem redução do texto, ao art. 11, ‘d’, da Lei Complementar Federal nº 87/1996, para fins de afastar o entendimento de que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo, é apenas e necessariamente o da entrada física de importado, tendo em conta a legalidade de circulação ficta de mercadoria emanada de uma operação documental ou simbólica, desde que haja efetivo negócio jurídico”. (grifos nossos)

16. Desse modo, para o STF, o sujeito ativo da obrigação tributária do ICMS incidente sobre mercadoria importada, como regra, é o Estado no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação de importação, independentemente do local onde ocorra a entrada física.

16.1. Cabe consignar que tal entendimento se aplica à importação por conta própria (importação direta), como no presente caso, situação em que a destinatária econômica coincide com a legal, afinal o importador adquire mercadorias para posterior comercialização.

17. Sendo assim, especificamente em relação ao caso ora analisado, tendo em vista a decisão proferida pela Suprema Corte, esta Consultoria Tributária passa doravante a adotar a interpretação de que, nas operações de importação por conta própria (importação direta), realizadas por contribuinte de outra Unidade Federada que não possua estabelecimento no Estado de São Paulo, no qual a mercadoria será desembaraçada e remetida diretamente para depósito em armazém geral localizado neste Estado para posterior comercialização, o sujeito ativo competente é o Estado onde se encontra localizado o importador.

18. Portanto, observados os pressupostos trazidos nos itens 10 e 11 da presente resposta, no tocante ao presente caso, a partir da referida decisão do STF no Tema 520 de Repercussão Geral, o ICMS sobre a operação de importação direta e posterior remessa para armazenagem neste Estado, realizada pelo cliente baiano da Consulente, deve ser recolhido ao Estado de localização do importador (cliente da Consulente), ou seja, ao Estado da Bahia. Consequentemente, o Estado da Bahia é o responsável por se manifestar quanto às obrigações tributárias, principal e acessórias, pertinentes à referida importação, assim como à posterior remessa para armazenagem e comercialização, devendo a Consulente ou seu cliente, em caso de dúvidas, apresentá-las àquele Estado.

19. Não obstante, é importante destacar que nas operações de importação, a forma não prevalece sobre o conteúdo, sendo relevante para definir o destinatário final para fins de tributação o tipo de importação e o papel jurídico e materialmente desempenhado por cada estabelecimento envolvido na operação.

19.1. Sendo assim, ressalta-se novamente que o entendimento ora exposto levou em consideração que o cliente da Consulente não possui estabelecimento neste Estado e que não realiza esse tipo de operação com habitualidade, tratando-se, portanto, de operação pontual ou esporádica. Caso o cliente baiano da Consulente pretenda praticar com habitualidade essas operações relativas à importação e circulação de mercadoria exclusivamente em território paulista, ele deverá ser inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS de São Paulo (artigos 9º e 19, inciso I, do RICMS/2000), a fim de evitar a aplicação das penalidades cabíveis.

19.2. Nesse sentido, cabe lembrar que o conceito de estabelecimento, para fins do ICMS, é trazido pelo artigo 12 da Lei 6.374/1989, o qual determina que o “estabelecimento é o local, privado ou público,construído ou não,mesmo que pertencente a terceiro, onde o contribuinte exerça toda ou parte de sua atividade,em caráter permanente ou temporário, ainda que se destine a simples depósito ou armazenagem de mercadorias ou bens relacionados com o exercício dessa atividade”.

19.3. Assim, se praticar com habitualidade as operações de importação, armazenagem e venda de mercadorias neste Estado, o cliente da Consulente possuirá um estabelecimento autônomo e figurará como contribuinte habitual do imposto no Estado de São Paulo, devendo observar a legislação tributária paulista, sujeitando-se às obrigações tributárias, principais e acessórias previstas nesta legislação, dentre as quais se encontra a de se inscrever no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP).

20. Dessa forma, considerando que o imposto relativo à importação direta deveria ter sido recolhido ao Estado da Bahia (Estado de localização do importador), não há que se falar em direito ao crédito do armazém geral paulista.

21. No entendimento do Estado de São Paulo, com base no artigo 34 do Convênio s/n de 1970, para amparar a operação de depósito em armazém geral paulista, deve ser emitida, pelo importador situado no Estado da Bahia, uma Nota Fiscal de remessa simbólica para depósito, indicando que a mercadoria sairá diretamente da repartição federal onde se processou o desembaraço para o armazém geral paulista, com o destaque do valor do imposto, se devido.

22. A princípio, portanto, é a operação de remessa para depósito que origina eventual direito ao crédito à Consulente (armazém geral paulista).

23. Ressalte-se que esse é o entendimento do Estado de São Paulo. Considerando que o importador e depositante está estabelecido no Estado da Bahia, em virtude do princípio da territorialidade, reforçamos a necessidade de que o interessado confirme o entendimento diretamente com o Estado da Bahia, que é o sujeito ativo do imposto de importação e o ente competente para disciplinar a remessa para depósito pelo contribuinte baiano.

24. Por fim, salienta-se que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação, por todos os meios de prova em direito admitidos, da situação fática efetivamente ocorrida. Por sua vez, a fiscalização poderá, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, se valer de indícios, estimativas, análise de operações pretéritas, dentre outros elementos que entenda cabíveis.