1. A Consulente, pessoa jurídica cuja atividade principal, declarada junto ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), é a decoração, lapidação, gravação, vitrificação e outros trabalhos em cerâmica, louça, vidro e cristal (Classificação de Atividades Econômicas – CNAE 23.99-1/01), com atividade secundária de comércio atacadista de embalagens (CNAE 46.86-9/02), relata que executa industrialização por meio da aplicação de serigrafia em garrafas de vidro recebidas de seus clientes.

2. Expõe que recebeu, de cliente estabelecido em outro Estado, garrafas classificadas no código 7010.90.21 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), remetidas ao abrigo da suspensão do imposto, sob o Código Fiscal de Operações e de Prestações (CFOP) 6.901 (remessa para industrialização por encomenda). Explica que, após o recebimento, identificou-se que essas garrafas não haviam sido aprovadas no teste de qualidade, tendo sido necessária a destruição dos itens defeituosos, sem o seu retorno físico ao autor da encomenda.

3. Referindo-se aos artigos 125, inciso VI, 402 e 404 do RICMS/2000, bem como à Decisão Normativa CAT 03/2016, a Consulente questiona qual procedimento deve adotar, especialmente: (i) se deve ser emitida a Nota Fiscal de retorno simbólico das garrafas inutilizadas; (ii) se a destruição das garrafas deve ser documentada por Nota Fiscal; (iii) se haveria incidência do ICMS nessa inutilização das mercadorias; (iv) quais CFOPs devem ser utilizados na eventualidade de emissão das Notas Fiscais aludidas e (iv) que documentos devem ser mantidos como comprovação dos fatos relatados.

4. Inicialmente, registre-se que a presente resposta parte do pressuposto de que as obrigações acessórias relativas à operação de industrialização por conta de terceiro estão em conformidade com a legislação vigente (artigo 402 e seguintes do RICMS/2000).

4.1. É preciso ressaltar, ademais, a partir dos fatos relatados, que se considera que a perda dos insumos (garrafas de vidro) ocorreu antes mesmo de sua integração no processo industrial. Além disso, considera-se que essas garrafas de vidro (NCM código 7010.90.21), recebidas do autor da encomenda e inservíveis ao processo industrial, são destituídas de valor econômico, tratadas como lixo e descartadas pelo próprio industrializador, não retornando fisicamente ao estabelecimento encomendante, nem sendo vendidas a terceiros em razão de eventual valor residual.

4.2. Caso essas premissas não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da operação praticada.

5. Ainda preliminarmente, cabe esclarecer que, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, exigida inclusive a atividade de industrializador no seu cadastro, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

5.1. A operação de industrialização pressupõe que os insumos remetidos pelo autor da encomenda retornem em uma forma diferente, como produto resultante de mão de obra aplicada sobre tais insumos, além do eventual acréscimo de outros materiais secundários fornecidos pelo próprio industrializador.

5.2. Destacamos que, desde que obedecidas as condições previstas na legislação, o lançamento do ICMS incidente na saída e no retorno das mercadorias destinadas à industrialização fica suspenso, devendo ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída (artigos 402, 409 e 410 do RICMS/2000).

6. Feitas essas considerações iniciais, registra-se que a operação entre o industrializador (Consulente) e seu cliente localizado em outra Unidade da Federação, desde que, para o produto acabado decorrente da industrialização, a matéria-prima seja fornecida, direta e preponderantemente, pelo autor da encomenda (cliente), pode ser caracterizada a industrialização por conta de terceiros, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Nesse caso, o autor da encomenda, situado em outro Estado, deve remeter os insumos ao estabelecimento industrializador (Consulente), com suspensão do ICMS, consignando o CFOP 6.901 (remessa para industrialização por encomenda) na respectiva Nota Fiscal.

8. É importante sublinhar que, considerando que o industrializador está estabelecido no Estado de São Paulo, onde foi constatada a perda dos insumos relacionados ao processo industrial, aplica-se, no caso em análise, a norma paulista, cabendo destacar que a Decisão Normativa CAT 03/2016 trata especificamente de procedimentos relativos a perdas ocorridas no processo industrial em operações de industrialização por conta de terceiros.

9. Assim, para os insumos inicialmente remetidos pelo autor da encomenda, considerados defeituosos e, portanto, inservíveis ao processo industrial – caso das garrafas mencionadas nesta consulta –, por ser considerada uma perda anormal, deve ser adotada a disciplina de perda não inerente à produção.

9.1. De acordo com a Decisão Normativa CAT 03/2016, nos casos de industrialização por conta de terceiro em cujo processo tenha havido perdas de insumos do autor da encomenda não inerentes ao processo produtivo, o industrializador deve discriminar e indicar a quantidade dessa perda na Nota Fiscal emitida em face do autor da encomenda, com o CFOP 6.949 (item 4.4.2 da referida Decisão Normativa), sem destaque do imposto.

9.2. Vale dizer, ainda, que na perda de insumo não inerente ao processo produtivo, no estabelecimento do industrializador, sendo esse insumo descartado (lixo), o autor da encomenda deve, após receber simbolicamente a quantidade perdida, sob o CFOP 6.949, emitir Nota Fiscal a título de baixa de estoque decorrente de perda, roubo ou deterioração, sem destaque do imposto, indicando que o material se encontra fisicamente no estabelecimento da Consulente e procedendo ao estorno do crédito do imposto.

10. Reiteramos, então, que o CFOP 6.949 só deve ser utilizado quando as perdas resultarem em material inservível, destituído de valor econômico para o autor da encomenda, que autoriza o seu descarte, e que, portanto, não há nenhuma forma de remuneração, direta ou indireta, ou compensação oferecida em contrapartida pelo industrializador (Consulente).

11. Prosseguindo, salienta-se que, conforme entendimento reiterado deste órgão consultivo, a saída de lixo é, em princípio, ocorrência que não se reveste das características de saída de mercadoria, uma vez que, destituída de valor econômico, na coisa em si e em sua quantidade, não satisfaz o conceito de mercadoria. Assim, lixo é o material descartado, cedido de forma gratuita, sem valor econômico para quem o descarta e sem ônus econômico ou financeiro para quem recebe, não satisfazendo, portanto, o conceito de mercadoria, de modo que tal saída não é hipótese de incidência do ICMS e não enseja a emissão de Nota Fiscal pela Consulente, por força da vedação trazida pela norma do artigo 204 do RICMS/2000.

12. Consequentemente, o descarte desses materiais inservíveis deverá ser feito sem a emissão de documento fiscal, podendo ser utilizado documento interno que mencione que se trata de material de descarte, com sua descrição e quantificação, sendo recomendado consignar os documentos fiscais referidos nos subitens 9.1 e 9.2, acima.

12.1. Nesse ponto, vale elucidar que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida. Nesse prisma, observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

13. Por fim, salienta-se que, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal, a orientação acima somente prevalece dentro do território paulista. Assim, em relação às operações que envolvem outros Estados, recomenda-se que a Consulente efetue consulta junto aos fiscos dos entes envolvidos, para confirmar o entendimento destes quanto ao procedimento explicitado nesta Consulta.

14. Pelo exposto, consideramos respondida a dúvida da Consulente.