1. A Consulente, entidade representativa de atividade econômica, que declara representar empresas do setor de transporte rodoviário de cargas estabelecidas em diversos municípios deste Estado, relata que suas associadas, por muitas vezes, atuam no ramo de armazéns gerais (CNAE 5211-7/01), estando devidamente cadastradas nos termos do Decreto 1.102/1903, exercendo esta atividade concomitantemente com a de transporte intermunicipal e interestadual de cargas (CNAE 4930-2/02).

2. Acrescenta que muitos dos clientes de suas associadas estão localizados em outros Estados e atuam com a importação de mercadorias de diversos segmentos, realizando, como regra, a importação direta, sem a intervenção de intermediários ou destinação prévia a terceiros.

3. Informa que a importação tem como local de entrada e desembaraço o Porto de Santos, no Estado de São Paulo, sendo o ICMS da operação recolhido diretamente ao Estado do importador, por se tratar de importação direta, nos termos do Tema 520 do STF. Ocorrendo uma operação de importação, será emitida pelo importador uma Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) de importação, na qual constará que a mercadoria sairá da repartição fiscal com destino ao armazém geral, empresa associada da Consulente.

4. Registra que, em tais situações, as mercadorias serão remetidas diretamente do Porto de Santos até o armazém geral paulista, circulando com uma NF-e de remessa simbólica para armazenagem, com o CFOP 5.934 (remessa simbólica de mercadoria depositada em armazém geral ou depósito fechado) e com destaque do ICMS interestadual. O armazém geral, por sua vez, escriturará a NF-e de remessa simbólica para armazenagem, apropriando o crédito referente ao ICMS destacado, tendo em vista a responsabilidade pelo ICMS na atividade de armazém geral quando o depositante for contribuinte de outra Unidade da Federação.

5. Informa ainda que existem duas possibilidades de operação com as mercadorias armazenadas: (i) retorno da mercadoria ao depositante e (ii) comercialização com saída direta do armazém geral.

5.1. No caso de retorno ao depositante, a Consulente emitirá NF-e de retorno de armazenagem, com destaque do ICMS.

5.2. Caso a mercadoria seja objeto de futura comercialização, o depositante emitirá a NF-e de venda da mercadoria, sem destaque do ICMS, indicando que a mercadoria sairá diretamente do armazém geral, que será o responsável pelo recolhimento do imposto e emitirá NF-e de retorno simbólico da armazenagem, com o CFOP 6.907 (retorno simbólico de mercadoria depositada em depósito fechado, armazém geral ou outro estabelecimento da mesma empresa ou de terceiro), sem destaque do ICMS e com o valor da mercadoria conforme a NF-e de remessa simbólica para armazenagem. O armazém geral emitirá, ainda, uma NF-e de remessa por conta e ordem de terceiros, destinada ao cliente do depositante, informando o valor da mercadoria conforme a NF-e de venda e destacando o ICMS de acordo com a operação realizada.

6. Transcreve o artigo 11 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), o artigo 10 do Anexo VII do RICMS/2000, o Tema 520 do STF e trechos das Respostas às Consultas Tributárias nºs 25424/2022 e 30407/25, indagando se, em relação à Nota Fiscal de remessa simbólica, está correto o entendimento da Consulente quanto ao destaque do ICMS e à apropriação do crédito pelo armazém geral.

7. Inicialmente, com base no relato apresentado pela Consulente, esta resposta parte dos seguintes pressupostos: (i) as mercadorias serão nacionalizadas em território paulista; (ii) as mercadorias partirão do local do desembaraço aduaneiro diretamente para o armazém geral paulista, em trânsito físico inteiramente realizado dentro do território deste Estado; (iii) os clientes das associadas da Consulente não têm estabelecimento no Estado de São Paulo e não realizam essas operações com habitualidade; (iv) as importações das mercadorias são por eles promovidas sem a intermediação de empresa importadora, ou seja, trata-se de importação direta (ou por conta própria), em que o adquirente, sendo o responsável direto pela importação, procura o produto no exterior, realiza a negociação e a operação mercantil sem intermediação; e (v) as mercadorias podem retornar ao depositante localizado em outro Estado ou sair diretamente do armazém geral para destinatários paulistas por conta e ordem desse depositante.

8. Ademais, esta resposta é restrita aos estabelecimentos associados da Consulente que funcionam como armazéns gerais no Estado de São Paulo. Nesse diapasão, também se adota o pressuposto de que os armazéns gerais paulistas encontram-se regularmente constituídos para esse fim, com os devidos registros perante a Junta Comercial e em conformidade com as normas estabelecidas pela legislação federal (Decreto nº 1.102/1903 e demais aplicáveis), sendo, portanto, aplicáveis as disposições do Convênio s/n, de 15 de dezembro de 1970, e do Capítulo II do Anexo VII do RICMS/2000.

9. Caso tais pressupostos não se confirmem, a presente resposta não produzirá efeitos, sendo facultado à Consulente retornar com nova consulta, observado o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000.

10. Posto isso, o artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea “a”, da Constituição Federal (CF/1988), estabelece que o ICMS incidirá também “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.

10.1. Assim, na importação direta de mercadorias, o ICMS referente ao desembaraço aduaneiro é devido, como regra, ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria. De toda sorte, a definição da competência para a cobrança também pode considerar, conforme o caso, o local de entrada e a efetiva circulação física da mercadoria importada, visto que o artigo 11, inciso I, alínea "d", e § 3º, da Lei Complementar nº 87/1996, estabelece que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, tratando-se de mercadoria ou bem importado do exterior, é o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física, considerando, para efeito da Lei Complementar citada, que estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiros, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias.

11. Contudo, o Supremo Tribunal Federal (STF), ao julgar o ARE nº 665.134 (Tema 520), utilizou “a técnica de declaração de inconstitucionalidade parcial, sem redução do texto, ao art. 11, ‘d’, da Lei Complementar Federal nº 87/1996, para fins de afastar o entendimento de que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo, é apenas e necessariamente o da entrada física de importado, tendo em conta a legalidade de circulação ficta de mercadoria emanada de uma operação documental ou simbólica, desde que haja efetivo negócio jurídico”.

12. Desse modo, para o STF, o sujeito ativo da obrigação tributária do ICMS incidente sobre mercadoria importada, como regra, é o Estado no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal, que deu causa à operação de importação, independentemente do local onde ocorra a entrada física.

12.1. Cabe consignar que tal entendimento se aplica à importação por conta própria (importação direta), situação em que a destinatária econômica coincide com a legal, afinal o importador adquire mercadorias para posterior comercialização.

13. Sendo assim, tendo em vista a decisão proferida pela Suprema Corte, esta Consultoria Tributária passou a adotar a interpretação de que, nas operações de importação por conta própria (importação direta), realizadas por contribuinte de outra Unidade Federada que não possua estabelecimento no Estado de São Paulo, nas quais a mercadoria será desembaraçada e remetida diretamente para depósito em armazém geral localizado neste Estado, o sujeito ativo competente é, como regra, o Estado onde se encontra localizado o importador.

14. Portanto, observados os pressupostos trazidos nos itens 7 e 8 da presente resposta, no tocante ao presente caso, a partir da referida decisão do STF no Tema 520 de Repercussão Geral, o ICMS sobre a operação de importação direta e sobre a posterior remessa para armazenagem neste Estado, realizada pelo cliente da associada da Consulente (importador), deve ser, como regra, recolhido ao Estado de localização do importador. Consequentemente, o Estado de localização do importador é o responsável por se manifestar quanto às obrigações tributárias, principal e acessórias, pertinentes à referida importação, assim como à posterior remessa para armazenagem e comercialização, devendo os interessados, em caso de dúvidas, apresentá-las àquele Estado.

15. Não obstante, é importante destacar que nas operações de importação, a forma não prevalece sobre o conteúdo, sendo relevante para definir o destinatário final para fins de tributação o tipo de importação e o papel jurídico e materialmente desempenhado por cada estabelecimento envolvido na operação.

15.1. Sendo assim, ressalta-se novamente que o entendimento ora exposto levou em consideração que os clientes das associadas da Consulente não possuem estabelecimento neste Estado e que não realizam esse tipo de operação com habitualidade, tratando-se, portanto, de operações pontuais ou esporádicas. Caso os clientes das associadas da Consulente pretendam praticar com habitualidade essas operações relativas à importação e circulação de mercadoria exclusivamente em território paulista, eles deverão ser inscritos no Cadastro de Contribuintes do ICMS de São Paulo (artigos 9º e 19, inciso I, do RICMS/2000), a fim de evitar a aplicação das penalidades cabíveis.

15.2. Nesse sentido, cabe lembrar que o conceito de estabelecimento, para fins do ICMS, é trazido pelo artigo 12 da Lei 6.374/1989, o qual determina que o “estabelecimento é o local, privado ou público, construído ou não, mesmo que pertencente a terceiro, onde o contribuinte exerça toda ou parte de sua atividade, em caráter permanente ou temporário, ainda que se destine a simples depósito ou armazenagem de mercadorias ou bens relacionados com o exercício dessa atividade”.

15.3. Assim, se praticarem com habitualidade as operações de importação, armazenagem e venda de mercadorias neste Estado, os clientes das associadas da Consulente possuirão estabelecimentos autônomos e figurarão como contribuintes habituais do imposto no Estado de São Paulo, devendo observar a legislação tributária paulista, sujeitando-se às obrigações tributárias, principais e acessórias previstas nesta legislação, dentre as quais se encontra a de se inscrever no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP).

16. Quanto à apropriação de crédito pelos armazéns gerais, no entendimento do Estado de São Paulo, com base no artigo 34 do Convênio s/n de 1970, para amparar a operação de depósito em armazém geral paulista deve ser emitida, pelo importador situado em outro Estado, uma Nota Fiscal de remessa simbólica para depósito, indicando que a mercadoria sairá diretamente da repartição federal onde se processou o desembaraço para o armazém geral paulista, com o destaque do valor do imposto correspondente à alíquota interestadual, se devido, sendo aplicável o CFOP 6.934 (remessa simbólica de mercadoria depositada em armazém geral ou depósito fechado).

16.1. A princípio, portanto, a operação de remessa para depósito origina eventual direito ao crédito ao armazém geral paulista.

17. De todo modo, considerando que, no caso em análise, os importadores e depositantes estão estabelecidos em outro Estado, em virtude do princípio da territorialidade, é necessário que os interessados confirmem o entendimento diretamente com o Estado do importador, que é o sujeito ativo do imposto de importação e o ente competente para disciplinar a remessa para depósito pelo importador.

18. Por fim, salienta-se que, se chamados à fiscalização, caberá aos armazéns gerais e aos importadores a comprovação, por todos os meios de prova em direito admitidos, das situações fáticas efetivamente ocorridas. Por sua vez, a fiscalização poderá, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade das operações, se valer de indícios, estimativas, análise de operações pretéritas, dentre outros elementos que entenda cabíveis.