1. A Consulente, que tem como atividade principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP a de “tratamento e revestimento em metais” (código 25.39-0/02 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE), relata que, no exercício de suas atividades, recebe perfis de metais, classificados no código 72163200 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), do encomendante, faz a limpeza do metal com granalhas de aço (código 72051000 da NCM), por jateamento de ar, aplica tinta (código 39079999 da NCM) utilizando Gás Liquefeito de Petróleo - GLP (código 27111910 da NCM) e retorna os perfis para o encomendante, o qual efetuará a revenda desses produtos. Afirma que no processo utiliza ainda thinner e outros produtos químicos.

2. Informa que o encomendante emite Nota Fiscal na qual são indicados o produto perfil de metal, a natureza da operação “remessa para industrialização por encomenda”, o CFOP 5.901/6.901 (“remessa para industrialização por encomenda”), sem destaque de ICMS com o CST x50 (suspensão). Na Nota Fiscal de retorno de mercadoria, emitida pelo industrializador, são indicados a natureza da operação “retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”, o CFOP 5.902/6.902 (“retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”), sem destaque de ICMS com o CST x50 (suspensão). Acrescenta que, na cobrança de mão de obra, são indicados a natureza de operação “industrialização efetuada para outra empresa-cobrança da mão de obra”, o código 00000000 da NCM, o CFOP 5.124/6.124 (“industrialização efetuada para outra empresa”), sem destaque de ICMS em operações internas, com o CST x51 (diferimento do ICMS) e tributada integralmente em operações interestaduais, com o CST x00 (tributada integralmente). Na cobrança do material de propriedade do industrializador aplicado ao processo, menciona que utiliza a natureza da operação “industrialização efetuada para outra empresa - cobrança de mercadoria aplicada no processo de industrialização”, o CFOP 5.124/6.124, com destaque de ICMS, com o CST x00 (tributada integralmente), observando ainda os benefícios fiscais.

3. Diante disso, faz os seguintes questionamentos:

3.1. qual o enquadramento da operação em relação à legislação do ICMS e qual a classificação da operação em relação à atividade efetivamente exercida pela Consulente;

3.2. se as emissões dos documentos fiscais estão corretas;

3.3. se pode considerar como insumos os materiais usados no processo de industrialização, como gás, granalha de aço, solventes, thinner e outros, de acordo com a Decisão Normativa CAT 1/2001;

3.4. se, de acordo com a Resposta à Consulta 19338/2019, precisa usar o código 00000000 da NCM na cobrança de mão de obra e se, nas operações internas, essa cobrança tem o ICMS diferido, conforme a Portaria CAT 22/2007 e, nas operações interestaduais, o ICMS é tributado integralmente;

3.5. se a operação é considerada industrialização por encomenda, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000;

3.6. se a cobrança de material aplicado na industrialização, de propriedade do industrializador, como tintas, granalhas e gás, terá a saída tributada integralmente;

3.7. se a entrada de tinta (código 39079999 da NCM), comprada no varejo pelo industrializador, será registrada sob o CFOP 1.101 (“compra para industrialização ou produção rural”),e a cobrança do encomendante registrada sob o 5.124;

3.8. se o GLP (código 27111910 da NCM) usado no processo de industrialização é um insumo, com a possibilidade de apropriação de crédito, ou é material utilizado na prestação de serviços, com a entrada registrada sob o CFOP 1.126 (“compra para utilização na prestação de serviço sujeita ao ICMS”);

3.9. se outros produtos utilizados no processo de industrialização poderão ser considerados como insumos ou serão materiais utilizados na prestação de serviço – CFOP 1.126;

3.10. se a granalha de aço, utilizada para limpar o metal, deverá ter sua entrada registrada com o CFOP 1.101 ou CFOP 1.126.

4. Inicialmente, com base nas informações prestadas, registre-se que será adotada a premissa, para esta resposta, de que o autor da encomenda fornece a principal matéria-prima empregada na industrialização, o perfil de metal, enquanto à Consulente cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com acréscimo de insumos secundários, que no caso seriam, por exemplo, a tinta e o GLP utilizados no processo de pintura.

4.1. Caso essa premissa não se confirme, a Consulente poderá retornar com nova consulta, esclarecendo detalhadamente a situação que suscita dúvida.

5. Como regra geral, a saída da mercadoria do estabelecimento de contribuinte do ICMS, com destino a estabelecimento de terceiro para se submeter a qualquer tipo de processo, previamente à operação de venda do produto final, é fato gerador do ICMS, haja vista a incidência do referido imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias, conforme dispõe o inciso I, do artigo 2º do RICMS/2000, “ocorrendo fato gerador do imposto na saída de mercadoria, a qualquer título”.

6. Nessa medida, salienta-se que este órgão consultivo tem expedido o entendimento de que, sob a repartição constitucional da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que se encontra (industrial – União; comercial – Estados; e prestação de serviços – Municípios), as operações relativas à circulação de mercadorias (e, portanto, sob a égide do ICMS) são fundamentalmente aquelas que, circunscritas num contexto empresarial, impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. No caso em tela, conforme informado pela Consulente, o processo de limpeza e pintura é realizado em mercadorias que serão comercializadas em etapas posteriores.

7. Nesse contexto, para se constituir fato gerador do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), tributo de competência municipal, o serviço prestado deve estar elencado na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e ser executado sobre bem pertencente a usuário ou consumidor final. E, tanto assim, que se observa que o subitem 14.05 da Lista de Serviços sujeitos ao ISSQN, anexa à Lei Complementar nº 116/2003 ("Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, plastificação, costura, acabamento, polimento e congêneres de objetos quaisquer"), está contido no item 14, que trata de "Serviços relativos a bens de terceiros”. Portanto, é pressuposto, para a incidência do ISSQN, tratar-se de bem de terceiro, ou seja, bem de propriedade de usuário ou consumidor final, diferente do caso concreto trazido, no qual as mercadorias serão destinadas a posterior comercialização.

8. Diante dos argumentos apresentados, o processo de limpeza e pintura de perfis de metais, realizado pela Consulente, faz parte do ciclo de circulação de mercadoria de terceiros, e se caracteriza como uma operação de industrialização por conta de terceiro, prevista no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, estando, esta, no campo de incidência do ICMS.

9. Isso posto, salientamos que a Decisão Normativa CAT 01/2001 estabeleceu as condições, limites, procedimentos e até mesmo certas cautelas que devem ser observados pelo contribuinte quando da apropriação, como crédito, do valor do ICMS destacado em documento fiscal referente à aquisição de insumos, ativo permanente, energia elétrica, serviços de transporte e de comunicações e combustível.

10. O subitem 3.1 da Decisão Normativa CAT 01/2001 (dentro do Capítulo III – Do Direito ao Crédito do Valor do Imposto) expõe o conceito de insumos que “são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos 'produtos intermediários' que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção”. Nesse sentido, relaciona alguns exemplos, tais como: a matéria-prima, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização.

11. O citado subitem 3.1 traz também, a título de exemplo, alguns insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc.: lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos.

12. Desse modo, verifica-se que, segundo o subitem 3.1 da Decisão Normativa CAT 01/2001, para ser classificado como insumo, determinada mercadoria deve: (i) integrar o produto objeto da atividade de industrialização ou (ii) ser consumida no processo produtivo industrial.

13. É importante ressaltar que há necessidade de diferenciar os insumos consumidos integralmente no processo produtivo dos materiais que são utilizados nas ferramentas e máquinas para seu funcionamento normal, e que são consumidos ao longo do tempo. Estes últimos são classificados como material de uso e consumo do próprio estabelecimento e, conforme a legislação vigente, não ensejam direito ao crédito do ICMS.

13.1. Enfatizamos que materiais que se desgastam ao longo de vários processos produtivos, que devem ser substituídos, após certo tempo, porque perderam suas propriedades; e que compõem partes e peças do ativo imobilizado, ainda que relativos a maquinário de produção, quando da sua reposição periódica por desgaste ou quebra são considerados materiais de uso e consumo.

14. Assim, no que se refere aos materiais objeto de questionamento, entendemos que aqueles que são consumidos de imediato durante o processo produtivo ou integram produto cuja saída seja regularmente tributada ou, não o sendo, haja expressa autorização para o crédito ser mantido, geram, por sua entrada ou aquisição, direito ao crédito, desde que obedecidas também as condições previstas no artigo 61 do RICMS/2000, sendo considerados insumos. Do contrário, trata-se de material de uso e consumo do estabelecimento, que, de acordo com o artigo 33, inciso I, da Lei Complementar 87/1996, na redação trazida pela Lei Complementar 171, de 27/12/2019, somente conferirá direito ao crédito de ICMS a partir de 1º de janeiro de 2033.

15. Dessa forma, atendidas as condições expostas, verifica-se que os seguintes materiais mencionados pela Consulente poderiam ser considerados insumos, fazendo jus ao crédito do valor do ICMS destacado em documento fiscal, referente à aquisição: tinta e thinner, usados na limpeza e pintura dos perfis.

15.1. Nota-se que o GLP consumido no processo de pintura pode ser considerado insumo. Entretanto, uma vez que, na industrialização por conta de terceiro, prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, o autor da encomenda é o industrializador legal para fins do ICMS, o GLP empregado no processo industrial pela Consulente deve ser remetido ao autor da encomenda como um item separado no documento fiscal, caracterizando-se esta remessa como uma operação de circulação sujeita ao regime de tributação monofásica do ICMS, sem qualquer direito a crédito pelo industrializador (Consulente).

15.1.1. Ressalte-se que, na industrialização por conta de terceiros, o fato de o autor da encomenda ser o industrializador legal para fins do ICMS implica que, somente em relação a ele, as entradas ou aquisições de GLP a ser utilizado como insumo são passíveis de crédito do ICMS, nos termos da legislação em vigor, que trata da não cumulatividade do imposto. Dessa forma, considerando que o GLP é um insumo industrial, assim entendido aquele que se consome no processo de industrialização, há o direito ao crédito, pelo autor da encomenda, do imposto anteriormente cobrado, ainda que no regime de tributação monofásica, desde que a saída subsequente do produto resultante desse processo seja tributada pelo ICMS ou, não o sendo, haja expressa previsão para o crédito ser mantido, nos termos da Lei Complementar 192/2022 e Convênio ICMS 26/2023.

15.2. Em relação às granalhas de aço usadas no jateamento para limpeza dos perfis de metal, caso sejam passíveis de serem reutilizadas, entende-se que não são consumidas no processo produtivo, devendo ser tratadas como material de uso e consumo do estabelecimento.

15.3. Ressalte-se que a análise para classificação de qualquer outro produto utilizado na produção como insumo ou material de uso e consumo deve ser feita caso a caso, com base nos critérios mencionados na Decisão Normativa CAT 01/2001.

16. Observa-se que, regra geral, caso não exista algum CFOP específico, a entrada dos insumos a serem utilizados no processo produtivo deve ser registrada com o CFOP 1.101/2.101, enquanto a entrada dos materiais de uso e consumo deve ser registrada com o CFOP 1.556/2.556 (“compra de material para uso ou consumo”). Em relação ao GLP, na entrada desse produto deve ser utilizado o CFOP específico relacionado a combustível: 1.653/2.653 (“compra de combustíveis ou lubrificantes por consumidor ou usuário final”).

17. Diante dessas considerações, os seguintes documentos fiscais devem ser emitidos na operação de industrialização por conta de terceiro, com base no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000:

17.1. O autor da encomenda deverá emitir Nota Fiscal com suspensão do ICMS (CST 050) e CFOP 5.901, relativamente à remessa dos perfis de metal para o estabelecimento industrializador (Consulente).

17.2. Em relação à Nota Fiscal de saída do produto acabado em retorno ao estabelecimento autor da encomenda, observa-se que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal, com os itens indicados abaixo, na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000. Esclarecemos que nela deverão constar as seguintes informações, conforme disposto no artigo 127 do RICMS/2000:

17.2.1. item para o retorno dos perfis de metais recebidos para industrialização, com o CFOP 5.902/6.902 (“retorno de mercadoria utilizada na industrialização”), sem destaque do ICMS, e o CST 50 (suspensão);

17.2.2. itens para os materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, inclusive energia elétrica e combustíveis, e para os serviços prestados (mão de obra), com o CFOP 5.124/6.124 (“industrialização efetuada para outra empresa”);

17.2.3. item para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, com o CFOP 5.903/6.903 (“retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo”);

17.2.4. item para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo com o CFOP 5.949/6.949 (“outra saída de mercadoria não especificada”).

17.3. Especificamente, em relação aos serviços prestados e às mercadorias empregadas no processo industrial pela Consulente, na Nota Fiscal Eletrônica emitida no retorno da industrialização, o industrializador deve utilizar:

17.3.1. Para a mão de obra aplicada, o código NCM “00000000” (oito zeros) e CST 51 (diferimento), se for aplicável a Portaria CAT 22/2007, ou CST 00 (tributada integralmente), caso contrário. Por oportuno, frise-se que a disciplina da Portaria CAT 22/2007 não é aplicável em operações interestaduais de industrialização por conta de terceiros e nem quando a encomenda for feita por não-contribuinte do imposto ou por estabelecimento enquadrado como beneficiário do regime simplificado atribuído à microempresa ou empresa de pequeno porte.

17.3.2. Para os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, incluindo energia elétrica e combustíveis, o código NCM correspondente a cada uma delas e o CST correspondente à tributação de cada insumo utilizado. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em itens individualizados.

17.3.2.1. Especificamente, em relação ao GLP, o industrializador (Consulente) deverá utilizar o CST 061 (tributação monofásica sobre combustíveis cobrada anteriormente) e preencher os campos aplicáveis, conforme Nota Técnica 2023.001 - Tributação Monofásica sobre Combustíveis, do Sistema Nota Fiscal Eletrônica. Como esclarecido anteriormente, o GLP empregado no processo industrial pela Consulente deve ser remetido ao autor da encomenda como um item separado no documento fiscal, sem qualquer direito a crédito pelo industrializador (Consulente).

18. Diante das considerações efetuadas, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.