1. A Consulente, pessoa jurídica enquadrada no Regime Periódico de Apuração do ICMS, possui como atividade principal, declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), a “fabricação de águas envasadas” (Classificação de Atividades Econômicas – CNAE 11.21-6/00), com atividades secundárias, notadamente, de “comércio atacadista de água mineral” (CNAE 46.35-4/01) e de “comércio atacadista de embalagens” (CNAE 46.86-9/02). Relata que receberá embalagens (garrafas, tampas, rótulos) de um encomendante estabelecido em outra Unidade da Federação para o envase de água mineral, a partir de “fonte envasadora” situada em território paulista. Afirma que o produto será acondicionado em embalagens de 510 ml (quinhentos e dez mililitros) e 1,5 L (um litro e meio).

2. Afirma que, no Estado do encomendante, existiria lei estadual em vigor suspendendo a aplicação do regime da substituição tributária nas operações internas com água mineral ou potável envasada.

3. Em razão do exposto, indaga:

3.1. se, na remessa da matéria-prima para o industrializador paulista, deve ser utilizado o Código Fiscal de Operação e de Prestação (CFOP) 6.901 (“remessa para industrialização por encomenda”), e, no retorno, o CFOP 6.902 (“retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”);

3.2. invocando a referida lei de outro Estado, se seria aplicável o regime da substituição tributária na saída do produto industrializado com destino ao encomendante lá situado;

3.3. se incidirá o ICMS sobre o valor dos serviços prestados pelo industrializador paulista e, caso afirmativo, se deve ser utilizado o CFOP 6.102 (“venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, ou qualquer venda de mercadoria efetuada pelo MEI com exceção das saídas classificadas nos códigos 6.501, 6.502, 6.504 e 6.505”);

3.4. referindo-se ao “sistema de Selo Fiscal”, adotado pelo Estado de São Paulo, se o valor correspondente seria “cobrado do encomendante”.

4. De início, salienta-se que a Consulente não traz maiores informações sobre a “fonte envasadora” a ser utilizada em sua atividade, não tendo sido informado sequer se seria estabelecimento seu ou de terceiros. Tampouco foi esclarecido o material de que são feitas as garrafas a serem fornecidas pelo encomendante de outro Estado. A partir disso, cumpre salientar que a presente resposta será fornecida em tese, sem analisar eventuais implicações específicas do objeto do contrato de industrialização firmado, e pressupondo que (i) a mercadoria referida configura “água mineral”, conforme definido nas normas aplicáveis à exploração de águas minerais e potáveis de mesa para ingestão humana; (ii) a atividade desenvolvida atende às normas técnicas para a industrialização e comercialização de águas envasadas; e (iii) se trata de vasilhames descartáveis como copos plásticos, garrafas de vidros, embalagens de lata ou cartonadas.

4.1. Informa-se que, não sendo verdadeiros os pressupostos adotados na presente resposta, poderá a Consulente apresentar nova consulta tributária, ocasião em que deverá atender ao disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, além de descrever integralmente as atividades/operações objeto de dúvida.

5. Posto isso, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5.1. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas – ou, senão, ao menos, as principais – matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5.2. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

6. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador fornece as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

7. Portanto, conforme entendimento consolidado desta Consultoria Tributária, expresso nas Respostas às Consulta 3494/2014, 6324/2015 e 11726/2016 (disponíveis em https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx), o simples envio de insumos acessórios, a exemplo do material de embalagem, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador fornece todos ou parte substancial dos insumos, realiza o processo industrial por conta própria, de modo que a circunstância de receber do encomendante insumos secundários, ainda que estes também sejam utilizados no processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

8. Desse modo, a situação exposta pela Consulente não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente fornecida pelo industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime, nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e na Portaria CAT-22/2007. Sendo assim, o cliente da Consulente é, para fins tributários, considerado comerciante e não fabricante de água mineral.

9. Desta forma, reitera-se que as regras da industrialização por conta de terceiro, contidas nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, não são aplicáveis à situação exposta. Consequentemente, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitarem o crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento.

10. Diante disso, a remessa de insumos pelo encomendante localizado em outro Estado deve ser realizada com o destaque do imposto devido. Nas saídas interestaduais da água mineral envasada do estabelecimento da Consulente com destino ao encomendante, deve ser utilizado o CFOP 6.101 (“venda de produção do estabelecimento”), com destaque do imposto, aplicando-se a alíquota interestadual correspondente sobre o valor da operação (artigo 37, inciso I, combinado com artigo 2º, inciso I, ambos do RICMS/2000).

10.1. Anote-se que, conforme o relato apresentado, o Estado de destino não adota o regime de substituição tributária em relação ao produto em tela.

11. Por fim, é importante registrar que a Lei nº 16.912/2018 do Estado de São Paulo estabelece, em seu artigo 1º, que os estabelecimentos envasadores de água mineral, natural ou potável de mesa e adicionada de sais, ficam sujeitos à utilização do Selo Fiscal de Controle e Procedência (Selo Fiscal Eletrônico – SF) nos produtos de sua fabricação. Para tanto, o artigo 5º da referida Lei instituiu benefício fiscal vinculado aos selos fiscais utilizados pelos contribuintes envasadores, cuja fruição, no âmbito do ICMS paulista, foi autorizada pelo Convênio ICMS 119/2021 e atualmente se encontra disciplinada pelo artigo 50 do Anexo III do RICMS/2000.

12. Logo, no caso concreto, em que o estabelecimento paulista (Consulente) realizará o envase de água, nas condições relatadas, deve ser utilizado o SF-e nos vasilhames, obedecidas as disposições do referido Decreto, não se verificando, na legislação em vigor, a dispensa dessa obrigação acessória.

13. Vale pontuar que, nos termos do artigo 50 do Anexo III do RICMS/2000, o estabelecimento envasador de água mineral natural, água natural ou potável de mesa e adicionada de sais localizado neste Estado poderá se creditar de importância equivalente ao valor correspondente ao preço pago pelos selos fiscais efetivamente utilizados nos vasilhames retornáveis e descartáveis comercializados em cada período de apuração, observados os termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Fazenda e Planejamento.

13.1. A Consulente deve, para tanto, realizar o credenciamento junto à Secretaria de Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo, conforme artigos 14 a 17 da Portaria SRE 27/2025 e cumprir as demais obrigações ali previstas.

13.2. Por fim, é necessário consignar que o questionamento contido no item 3.4 se encontra prejudicado em razão do fato de que, não sendo aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiros, o estabelecimento industrializador não irá discriminar separadamente cada material empregado no processo produtivo. A Nota Fiscal deverá ser emitida com CFOP referente à venda de produção do estabelecimento, indicando o produto final (água mineral envasada), cujo valor de operação deve corresponder ao total dispendido para a fabricação do produto.

14. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas.