1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), cuja atividade econômica principal registrada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) é a de ”aluguel de máquinas e equipamentos para escritórios” (CNAE 77.33-1/00), relata que loca equipamentos de informática (notebooks) a cliente (locatário) não contribuinte do ICMS localizado no Estado de São Paulo, mas os notebooks são enviados pela Consulente para colaboradores de seu cliente localizados em diversos Estados do Brasil.

2. Destaca que não há venda desses bens, que permanecem sob propriedade da Consulente (locadora), visto se tratar de remessa para utilização vinculada a contrato de locação.

3. Solicita orientação quanto ao procedimento correto de emissão da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) para circulação interestadual de bens do ativo imobilizado, especificamente notebooks, que permanecem sob a propriedade da locadora, indagando: É necessária a emissão de NF-e em nome do cliente (não contribuinte do ICMS)? Em caso negativo, qual modalidade de documento fiscal deve acompanhar o transporte para não haver impedimento na fiscalização interestadual?

4. Inicialmente, depreende-se do relato que: (i) tanto o locatário (estabelecido no Estado de São Paulo) quanto o seu colaborador (pessoa física domiciliada em outro Estado) não são contribuintes do ICMS; e (ii) os equipamentos alugados, de propriedade da Consulente, se revestem das características de Ativo Imobilizado (item 6 do Pronunciamento Técnico CPC 27, expedido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis).

5. Dito isso, quanto ao procedimento a ser aplicado na saída dos bens em virtude de contrato de locação, cumpre registrar que tal atividade está fora do campo de incidência do ICMS (conforme incisos IX e X do artigo 7º do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000), desde que realizada nos exatos termos do Código Civil.

5.1. Frise-se que, segundo dispõe o artigo 565 do Código Civil, a locação é o contrato pelo qual “(...) uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição”, sendo obrigação do locatário, ao final da locação, restituir a coisa no estado em que a recebeu, salvas as deteriorações naturais decorrentes de seu uso regular (artigo 569, inciso IV, do CC). Assim, a restituição do bem ao final do contrato é um dos requisitos essenciais para a configuração da locação (inclusive prevista na disposição da não incidência do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). Mas não só: o bem deve retornar ao locador nas condições em que recebeu. Assim, findo o contrato de locação, o bem locado necessita retornar à Consulente em condições de uso, de tal modo que se permita nova locação. Portanto, para que seja configurada locação, o bem retornado não pode estar substancialmente depreciado, situação em que se denotaria o intuito de cessão definitiva da coisa, desvirtuando, assim, o contrato de locação.

5.2. É importante lembrar que não se deve utilizar indevidamente a denominação de “locação” para operações que seriam, por seus efeitos práticos, compra e venda (venda a prazo, ou a contento, ou com outra cláusula especial), sujeita às regras pertinentes à incidência do ICMS. A ocorrência de confusão entre a efetiva locação do bem e a eventual caracterização como “cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva”, conforme explicitado na Decisão Normativa CAT 3/2000, pode ocasionar na descaracterização do ato de locação.

6. Por sua vez, observa-se que a Consulente é inscrita no CADESP. Nesse sentido, cumpre ressaltar que, conforme § 1º do artigo 498 do RICMS/2000, toda pessoa que estiver inscrita no CADESP – mesmo que somente pratique operações não alcançadas pelo ICMS – deverá cumprir as obrigações acessórias que tiverem por objeto prestações positivas ou negativas, previstas na legislação, inclusive quanto à emissão de Notas Fiscais.

7. Dessa forma, mesmo na hipótese de saída de bens do seu ativo imobilizado em virtude de contrato de locação, a Consulente deve, em princípio, observar, quanto às obrigações acessórias, os procedimentos estabelecidos na legislação tributária vigente, ou seja, emitindo Nota Fiscal em nome do locatário paulista, sem destaque do valor do imposto por força da não incidência do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, consignando, em “Informações Adicionais” da Nota Fiscal, o nome, o endereço e o CNPJ do locatário, além da indicação do local onde os bens serão entregues (Grupo “G” da NF-e – Identificação do local de entrega), fazendo uso do CFOP 6.908 (remessa de bem por conta de contrato de comodato ou locação).

7.1. Com relação à possibilidade de entrega do bem em Estado diverso do domicílio do locatário, cabe apontar que o § 7º do artigo 125 do RICMS/2000, foi alterado com base nas disposições do Ajuste SINIEF 38/2023 (que alterou o § 28 do artigo 19 do Convênio s/nº, de 15 de dezembro de 1970), passando a vigorar com a seguinte redação:

“§ 7º - Tratando-se de destinatário não contribuinte do imposto, a entrega da mercadoria poderá ser efetuada em qualquer de seus domicílios ou em domicílio de outra pessoa, ainda que domiciliada em unidade da Federação diversa, desde que esta também não seja contribuinte do imposto e o local da efetiva entrega esteja expressamente indicado no documento fiscal relativo à operação.”

8. Assim, considerando que o destinatário da mercadoria (locatário paulista) não é contribuinte do imposto e a entrega será efetuada ao seu colaborador (também não contribuinte) domiciliado em outro Estado, desde que o local da efetiva entrega esteja expressamente indicado no documento fiscal relativo à operação, tal situação é permitida pela legislação.

9. Não obstante todo o exposto, relevante ressaltar que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente comprovar a situação fática efetivamente ocorrida (saída de bem devidamente classificado como ativo imobilizado por motivo de locação, restando ausentes qualquer intenção de venda ou cessão definitiva do bem), por todos os meios de prova em direito admitido. A seu turno, com o intuito de verificar a natureza das operações, o Fisco poderá valer-se de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas, dentre outros elementos que entender cabíveis.

9.1. Recorda-se ainda que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Desse modo, se, porventura, for verificado na situação concreta que houve utilização formal de negócios jurídicos eivados de vícios para encobrir materialmente outros, de natureza diversa, e assim suprimir o real fato gerador da obrigação tributária, então, esses serão passíveis de desconsideração pela autoridade administrativa, cabendo, portanto, a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado.

10. Nestes termos, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.