1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo – CADESP é a fabricação de acessórios do vestuário, exceto para segurança e proteção (CNAE 14.14-2/00), informa que receberá de encomendante paulista toda a matéria-prima para industrialização de bonés, classificados no código 6505.00.12 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), retornando posteriormente os bonés industrializados, cobrando pelos insumos aplicados e a mão de obra empregada na industrialização.

2. Informa, ainda, ser optante pelo crédito outorgado de que trata o artigo 41 do Anexo III do RICMS/2000, disciplinado pela Portaria CAT 35/2017, haja vista também ter produção própria de bonés, cujas operações internas possuem redução de base de cálculo, conforme artigo 52 do Anexo II, também do RICMS/2000.

3. Expõe seu entendimento no sentido de que o material aplicado e a mão de obra, ambos a serem cobrados do encomendante, seguem a tributação do produto final (boné), sendo aplicáveis, portanto, a redução de base de cálculo (artigo 52 do Anexo II do RICMS/2000) e o crédito outorgado (artigo 41 do Anexo III do RICMS/2000).

4. Em dúvida sobre a correção desse entendimento, apresenta as seguintes perguntas:

4.1. se os itens da Nota Fiscal referentes ao material e à mão de obra aplicados (CFOP5.124 - Industrialização efetuada para outra empresa) terão base de cálculo reduzida e, por consequência, fará jus ao crédito outorgado sobre produtos têxteis, que será ajustado na apuração mensal; e

4.2. se o código da NCM da mão de obra aplicada seguirá o do produto final que está sendo retornado ao encomendante, ou seja, 6505.00.12 (boné).

5. Preliminarmente, cabe esclarecer que a operação de remessa e retorno de mercadorias para industrialização, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe que o autor da encomenda forneça todas – ou, ao menos, as principais – matérias-primas empregadas na industrialização. Dessa forma, a presente resposta adotará a premissa de que, para cada produto final decorrente da industrialização, a matéria-prima é fornecida, preponderantemente, pelo autor da encomenda (cliente da Consulente).

6. Isso posto, observa-se que, no instituto da industrialização por conta de terceiros, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

7. Diante do tratamento adotado pela legislação, devem ser emitidos os documentos fiscais como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto (Decisão Normativa CAT2/2003).

8. Ademais, vale ressaltar, ainda, que a operação de industrialização por conta de terceiros pressupõe que os insumos remetidos pelo autor da encomenda retornem em uma forma diferente, como produto resultante de mão de obra aplicada sobre tais insumos, além do eventual acréscimo de outros materiais secundários fornecidos pelo próprio industrializador. Todavia, a natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final, conforme Decisão Normativa CAT 2/2003.

9. Assim, no retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, devendo ser discriminados os diversos componentes desse produto – materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados – que recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal, conforme disposto no artigo 404 do RICMS/2000.

10. Desse modo, no retorno do produto industrializado por encomenda de terceiros, deverá ser emitido documento fiscal consignando as mercadorias (insumos) recebidas para industrialização, discriminadas separadamente, com as mesmas descrições e códigos NCM utilizados na Nota Fiscal de remessa, e valores proporcionais à quantidade utilizada e devolvida como produto industrializado, bem como o valor cobrado do autor da encomenda, compreendendo o do serviço prestado e o das mercadorias empregadas no processo industrial.

11. As mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial devem ser regularmente tributadas, com aplicação de suas alíquotas específicas e discriminadas de forma individualizada na Nota Fiscal emitida.

12. Assim, os estabelecimentos autor da encomenda e industrializador deverão seguir os seguintes procedimentos:

12.1. Na Nota Fiscal emitida pelo autor da encomenda, por ocasião da remessa dos insumos efetuada diretamente ao industrializador (Consulente), deverá ser utilizado o CFOP 5.901 (“remessa para industrialização por encomenda”), com suspensão do ICMS, nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

12.2. Por ocasião do retorno da mercadoria industrializada, o estabelecimento industrializador (Consulente) deverá emitir uma única Nota Fiscal, tendo como destinatário o estabelecimento de origem, autor da encomenda, nos termos do artigo 404 do RICMS/2000, na qual constarão os seguintes CFOPs:

- 5.902 (“Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”) para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, remetidos pelo CFOP 5.901, com suspensão do imposto;

- 5.124 (“Industrialização efetuada para outra empresa”) nas linhas correspondentes às mercadorias empregadas no processo industrial e aos serviços prestados, cada um com sua respectiva tributação, como detalhado a seguir:

- para a mão de obra aplicada, deverá ser utilizado o código NCM “00000000” (oito zeros) e o CST 51 (diferimento), se for aplicável a disciplina prevista na Portaria CAT 22/2007 ou CST 00 (tributada integralmente), caso contrário;

- para os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, o código da NCM e o CST correspondentes a cada um deles. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em linhas individualizadas.

- 5.903 (“Retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo”) para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso.

12.3. Frise-se, que a expressão “única” Nota Fiscal se refere ao fato de que tais itens não estarão em Notas Fiscais separadas. Ou seja, eventualmente, não há impedimento a que seja efetuado um retorno parcial do que já teve sua industrialização concluída, devendo ser emitida uma única Nota Fiscal, com todos os itens listados acima, mas com as quantidades e valores considerados de forma proporcional ao que está sendo devolvido e cobrado neste retorno específico.

12.4. Por força da Portaria CAT 22/2007, nas operações internas, salvo disposição em contrário, aplica-se o diferimento do imposto sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador. Nessa hipótese, o destinatário deverá recolher o imposto diferido englobadamente com suas operações tributadas ou quando promover saídas não tributadas, sem previsão legal expressa de manutenção de crédito. Destaque-se, ainda, que o diferimento não é aplicável se encomenda for feita por estabelecimento enquadrado como beneficiário do regime simplificado atribuído à microempresa ou empresa de pequeno porte.

13. Cabe acrescentar que o princípio da não-cumulatividade, espelhado no § 4º do artigo 41 do Anexo III do RICMS/2000, quando estabelece que “o crédito de que trata este artigo substitui o aproveitamento de quaisquer outros créditos”, refere-se diretamente às saídas internas beneficiadas com a redução de cálculo do imposto nos termos e condições previstos no artigo 52 do Anexo II do RICMS/2000; e não a todas as saídas realizadas pela Consulente.

14. Assim, quando ocorrerem saídas interestaduais ou internas que não estejam abrangidas pela redução de base de cálculo do artigo 52 do Anexo II do RICMS/2000 (hipóteses em que não se aplica o crédito outorgado previsto do artigo 41 do Anexo III desse mesmo regulamento), a Consulente deverá se valer do sistema normal de apuração do imposto (mecanismo de débito e crédito), segundo as regras previstas no Regulamento do ICMS.

15. Ressaltamos neste ponto que, tendo em vista o exposto nos itens 6 e 7 acima, nas operações de industrialização por conta de terceiro amparadas pelo disposto no artigo 402 do RICMS/2000, é o autor da encomenda que tem o direito de se valer do crédito outorgado previsto no artigo 41 do Anexo III e não o industrializador.

16. No entanto, uma vez que a Consulente opera com saídas de naturezas distintas e que realiza operações em que se aplica o crédito outorgado em análise, deve-se proceder ao ajuste contábil para fins de aplicar o benefício tão somente a essas saídas. Tal ajuste encontra-se disciplinado na Portaria CAT-35/2017.

17. O artigo 5º da referida Portaria prevê o procedimento a ser adotado pelo contribuinte para fins de cumprimento do disposto no § 4º do artigo 41 do Anexo III do RICMS/2000, que deverá escriturar o crédito relativo ao respectivo serviço tomado ou à respectiva entrada de mercadoria e, no mesmo período de apuração em que ocorrer a referida escrituração, efetuar os ajustes previstos.

18. Dado o que foi exposto, informamos que o direito ao crédito do ICMS incidente na aquisição dos insumos utilizados para a industrialização que efetua, relativamente às saídas interestaduais e internas não amparadas pela redução de base de cálculo do artigo 52 do Anexo II do RICMS/2000 (e artigo 41 do Anexo III desse regulamento), deve ser calculado proporcionalmente. Assim, essas saídas da Consulente com destino ao encomendante devem integrar os valores das saídas totais realizadas – “T” – e os valores referentes ao crédito dos insumos devem integrar o crédito escriturado no período – “C” (artigos 4º e 5º da Portaria CAT-35/2017).

19. Por outro lado, os valores das mercadorias que foram enviadas pelo autor da encomenda à Consulente para que realize a industrialização, na ocasião do respectivo retorno, sob a disciplina do artigo 402 do RICMS/2000 (envio e retorno com suspensão do ICMS incidente), não devem integrar os valores de “B” e “T” (alíneas “b” e “c” do inciso I do artigo 5º da Portaria CAT-35/2017).

20. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as dúvidas da Consulente.