1. A Consulente, que tem como atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP a “confecção de peças do vestuário, exceto roupas íntimas e as confeccionadas sob medida (CNAE 14.12-6/01), relata que atua na fabricação de peças de vestuário valendo-se de operações de industrialização por terceiros, atuando como autora da encomenda e em parceria com estabelecimentos industrializadores que se encontram localizados em território paulista.

2. Descreve que seus clientes (redes varejistas) adquirem peças personalizadas sob encomenda, a serem produzidas em diversas configurações da cadeia de produção, e que a sequência das etapas e fluxo de circulação de mercadorias podem ser resumidos em três diferentes cenários: (i) cenário ‘A’, em que a mercadoria destinada à industrialização transita por mais de um estabelecimento industrializador antes de ser entregue em retorno à Consulente (autora da encomenda); (ii) cenário ‘B’, em que a mercadoria retorna fisicamente ao estabelecimento da Consulente (autora da encomenda) no meio da cadeia, situação em que pode eventualmente realizar uma das etapas do processo produtivo, enviar o produto intermediário a outro industrializador e, ao final, a mercadoria novamente retorna à Consulente; e (iii) cenário ‘C’, em que a mercadoria não transita pela Consulente em nenhuma etapa, situação em que o processo se inicia com a entrega do material pelo fornecedor diretamente ao industrializador por conta e ordem da Consulente e, após a industrialização, o produto pronto é remetido diretamente ao cliente final/varejista, tudo conforme os fluxos e diagramas que anexa eletronicamente à consulta.

3. Informa que seu objetivo é obter a interpretação oficial quanto à adequação dos Códigos Fiscais de Operação e Prestação (CFOP) utilizados nas operações realizadas pela Consulente, a serem informados por ocasião da emissão das Notas Fiscais em cada uma das etapas de industrialização, relativamente a todas as remessas, retornos físicos e simbólicos entre os participantes, tendo em conta que os dispositivos que amparam as operações (artigos 402 a 408 do RICMS/2000) não mencionam os códigos a serem utilizados nestas operações.

4. Por fim, questiona se, nas operações de industrialização por conta de terceiros, o produto final é considerado como produção do estabelecimento da Consulente, ainda que a industrialização seja realizada por terceiros.

5. Anexa eletronicamente, além de outros documentos, exemplos de notas fiscais de remessa e retorno entre fornecedores, industrializadores e autor da encomenda e organograma de fluxos operacionais dos processos de industrialização descritos.

6. Ressalte-se, inicialmente, que a consulta não é um mecanismo para validar procedimentos realizados pela Consulente, mas sim um meio para que o contribuinte possa esclarecer dúvida pontual e específica sobre a interpretação e consequente aplicação da legislação tributária ao caso concreto (artigo 510 do RICMS/2000). Assim, a análise exaustiva das situações apresentadas foge à competência deste órgão consultivo e não será objeto da presente consulta a validação de todo o procedimento de emissão de Notas Fiscais nas operações de industrialização por conta de terceiros descritas pela Consulente.

6.1. A despeito da detalhada descrição de cenários, nota-se que a Consulente não traz informações acerca dos produtos envolvidos nas operações, por sua descrição exata e classificação no Código da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), nem sequer se fornece todas — ou, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização nas situações de que decorrem as dúvidas.

6.2. Sendo assim, a resposta a esta consulta será dada em tese e abordará o tema objeto de dúvida de modo geral, sem o intuito de validar qualquer operação realizada pela Consulente, a quem cabe adequar os esclarecimentos aqui postos às operações efetivamente realizadas.

7. Ainda em sede preliminar, esclarece-se que a operação de remessa e retorno de mercadorias para industrialização, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe que o autor da encomenda forneça todas – ou, ao menos, as principais – matérias-primas empregadas na industrialização. Assim, informamos que a presente resposta adotará a premissa de que, para cada produto final decorrente da industrialização, a matéria-prima é fornecida, preponderantemente, pelo autor da encomenda (Consulente), sendo remetida diretamente de seu próprio estabelecimento, pelo fornecedor ou pelo primeiro industrializador contratado, por sua conta e ordem, nos termos dos artigos 405, 406 e 407 do RICMS/2000.

7.1. Caso essa premissa não se confirme, a Consulente poderá formular nova consulta, esclarecendo detalhadamente a situação que suscita dúvida.

8. Assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto.

9. Por isso, na remessa de insumos e no retorno da industrialização não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, mas a dos diversos componentes desse produto – materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais secundários fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados – que recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal, conforme disposto nos artigos 404 e 406, III, do RICMS/2000. A natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, conforme Decisão Normativa CAT 2/2003, independentemente do acordo comercial prévio entre a Consulente e seus clientes relativamente às características e preço final do produto pronto.

10. Feitas essas considerações, e adotando-se a premissa de que é aplicável a disciplina relativa à industrialização por conta de terceiros, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, explicitaremos a seguir os procedimentos previstos na legislação para emissão dos documentos fiscais relativos às situações de que decorrem as dúvidas.

11. Com relação ao cenário ‘A’, informa-se que, na situação em que o estabelecimento autor da encomenda solicite ao fornecedor dos insumos adquiridos que os entregue diretamente ao estabelecimento industrializador, sem que haja trânsito das mercadorias pelo seu estabelecimento, para emissão dos documentos fiscais, além dos demais requisitos previstos na legislação, deve ser observada a disciplina contida no artigo 406 do RICMS/2000, bem como os procedimentos detalhados na Decisão Normativa CAT 3/2016, devendo ser aplicados os seguintes Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOPs):

11.1. O fornecedor deve:

11.1.1. emitir Nota Fiscalrelativa à “venda”, em nome do estabelecimento autor da encomenda (artigo 406, I, “a” e “b”, do RICMS/2000), na qual deve ser utilizado o CFOP 5.123 (“venda de produção do estabelecimento remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente”) ou 5.123 (“venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente”), conforme o caso; e

11.1.2. emitir Nota Fiscalrelativa à “remessa para industrialização por conta e ordem do autor da encomenda”, que acompanhará as mercadorias até o estabelecimento industrializador (artigo 406, I, “c”, do RICMS/2000), na qual deve ser utilizado o CFOP 5.924 (“remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente”), referenciando a Nota Fiscal de venda para o autor da encomenda (item 11.1.1), ressalvada a hipótese contida no parágrafo único do artigo 406 do RICMS/2000.

11.2. O autor da encomenda (Consulente) deve:

11.2.1. emitir Nota Fiscal por ocasião da remessa dos insumos efetuada pelo fornecedor diretamente ao estabelecimento industrializador, relativa à “remessa simbólica de insumos” (artigo 406, II, “a”, do RICMS/2000), na qual deve ser utilizado o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”). Essa Nota Fiscaldeve referenciar a Nota Fiscal de venda dos insumos emitida pelo industrializador (item 11.1.1).

12. A segunda etapa do processo, qual seja, a remessa do produto em elaboração do primeiro para o segundo industrializador, está prevista no artigo 407 do RICMS/2000, que remete ao procedimento descrito no artigo 405, também do RICMS/2000. A partir da leitura desse último artigo, conclui-se que o seguinte procedimento deve ser adotado:

12.1. O primeiro industrializador deve:

12.1.1. emitir Nota Fiscalrelativa à “remessa para industrialização por conta e ordem do autor da encomenda”, que acompanhará as mercadorias até o estabelecimento do segundo industrializador (artigo 405, I, do RICMS/2000), na qual deve ser utilizado o CFOP 5.924 (“remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente”); e

12.1.2. emitir Nota Fiscal por ocasião da remessa simbólica do produto acabado ao autor da encomenda, com a expressão "retorno simbólico de produtos industrializados por encomenda", conforme prevê o artigo 405 II, do RICMS/2000, além dos demais requisitos previstos na legislação, referenciando aquela mencionada no item 12.1.1. Nessa Nota Fiscal, devem ser utilizados os seguintes CFOPs:

12.1.2.1. o CFOP 5.125 (“industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria”) nas linhas correspondentes às mercadorias empregadas no processo industrial, inclusive energia elétrica eserviços prestados;

12.1.2.2. o CFOP 5.902 (“retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”) para retorno dos insumos eventualmente recebidos diretamente do autor da encomenda sob o CFOP 5.901 (“remessa para industrialização por encomenda”), se for o caso;

12.1.2.3. o CFOP 5.925 (“retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente”) nas linhas correspondentes aos insumos recebidos para industrialização do fornecedor da Consulente, por sua conta e ordem, cujos valores devem corresponder aos valores recebidos com o CFOP 5.924 (“remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente”).

12.2. O procedimento detalhado no item 12.1 assemelha-se àquele em que o fornecedor entrega matéria-prima diretamente ao industrializador, por conta e ordem do adquirente, previsto no artigo 406 do RICMS/2000. Isso porque o autor da encomenda solicitará a remessa direta da mercadoria do estabelecimento do primeiro industrializador ao estabelecimento do segundo industrializador, onde será empregada como insumo em novo processo industrial, sem transitar por seu estabelecimento. Nesse sentido, entende-se que o autor da encomenda deve emitir Nota Fiscal relativa à “remessa simbólica”, em nome do segundo industrializador, conforme prevê a alínea “a”, doinciso II, do referido artigo 406 do RICMS/2000, consignando o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”). Essa Nota Fiscaldeve referenciar a Nota Fiscal emitida pelo industrializador para acobertar o retorno simbólico do produto em processo (item 12.1.2).

12.3. O procedimento disposto nos subitens 12.1 e 12.2 deve ser repetido para todos os industrializadores envolvidos na cadeia de produção contratados pela Consulente.

13. No retorno do produto acabado à Consulente (autor da encomenda), o últimoindustrializadordeve:

13.1. emitir Nota Fiscal por ocasião da remessa do produto acabado ao estabelecimento autor da encomenda, com a expressão "retorno de produtos industrializados por encomenda", nos termos do artigo 404 do RICMS/2000, conforme prevê oparágrafo único do artigo 405 do RICMS/2000, além dos demais requisitos previstos na legislação. Nessa única Nota Fiscal, devem ser utilizados os seguintes CFOPs:

13.1.1. o CFOP 5.125 (“industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria”) nas linhas correspondentes às mercadorias empregadas no processo industrial, inclusive energia elétrica eserviços prestados;

13.1.2. o CFOP 5.902 (“retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”) para retorno dos insumos eventualmente recebidos diretamente do autor da encomenda sob o CFOP 5.901 (“remessa para industrialização por encomenda”), se for o caso;

13.1.3. o CFOP 5.925 (“retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente”) nas linhas correspondentes aos insumos recebidos do industrializador anterior, cujos valores devem corresponder aosrecebidos com o CFOP 5.924 (“remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente”).

13.2. Os insumos anteriormente recebidos pelo industrializador e empregados no processo industrial devem ser devolvidos, ao autor da encomenda, sem o destaque do imposto estadual, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão do ICMS prevista no artigo 402 do RICMS/2000. Os materiais devem estar discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos na NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul) utilizados na Nota Fiscal de remessa, e valores proporcionais à quantidade utilizada e devolvida como produto industrializado.

13.3. Já os materiais de propriedade do industrializador que forem aplicados no processo industrial devem ser regularmente tributados, devendo também ser discriminados de forma individualizada na Nota Fiscal emitida. Cabe ressaltar que energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo também são considerados materiais aplicados.

13.4. Destacamos que, por força da Portaria CAT 22/2007, desde que obedecidas as condições ali previstas, nas operações internas, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados (mão de obra) fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída.

13.5. Os aspectos relacionados à tributação descritos nos subitens 13.2 a 13.4 devem ser também observados na ocasião de retorno simbólico do produto em elaboração ao autor da encomenda (Consulente).

14. Já no cenário ‘C’, em que tanto o autor da encomenda como o industrializador estão estabelecidos no Estado de São Paulo, e o autor da encomenda (Consulente) solicita, ainda, que o industrializador, ao término de seu processo industrial, remeta o produto acabado diretamente ao estabelecimento do adquirente, para emissão dos documentos fiscais, além dos demais requisitos previstos na legislação, deve ser observada a disciplina contida no artigo 408 do RICMS/2000 e indicados os seguintes Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOP’s):

14.1. Por ocasião da operação de venda da mercadoria, o autor da encomenda (Consulente) deve emitir Nota Fiscal de “Venda”, em nome do adquirente (artigo 408, I, do RICMS/2000), utilizando o CFOP 5.101 (“venda de produção do estabelecimento”);

14.2. Por ocasião da entrega do produto por conta e ordem do autor da encomenda, o industrializador deve emitir:

14.2.1. Nota Fiscal em nome do estabelecimento adquirente, para acompanhar o transporte da mercadoria, com a expressão "Remessa por Conta e Ordem de Terceiros" (artigo 408, II, “a”, do RICMS/2000), utilizando o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”), referenciando a NF-e de venda emitida pela autora da encomenda (item 14.1);

14.2.2. Nota Fiscal em nome do estabelecimento autor da encomenda, com a expressão "Retorno Simbólico de Produtos Industrializados por Encomenda" (artigo 408, II, “b”, do RICMS/2000), utilizando-se os CFOPs indicados no item 13.1, observando-se os aspectos relativos à tributação indicados nos itens 13.2 a 13.5, e referenciando a NF-e emitida para acompanhar o trânsito da mercadoria (item 14.2.1).

15. No cenário ‘B’, por ocasião da remessa do produto em elaboração ao estabelecimento autor da encomenda após concluídas as etapas de industrialização de que esteja encarregado, o industrializador deve emitir Nota Fiscal, com a expressão "retorno de produtos industrializados por encomenda", nos termos do artigo 404 do RICMS/2000, utilizando-se os CFOPs indicados no item 13.1.

16. Retornando o produto em elaboração ao estabelecimento autor da encomenda (Consulente), a posterior remessa do produto para outra etapa da industrialização se dará novamente ao amparo da suspensão do lançamento do imposto, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000.

16.1. Nessa situação, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal sob o CFOP 5.901 (“Remessa para industrialização por encomenda”) para o envio dos insumos diretamente ao estabelecimento industrializador encarregado da etapa seguinte do processo de industrialização.

17. Por fim, depreende-se das Notas Fiscais apresentadas que a Consulente atuou em desacordo com o entendimento contido na presente resposta. Sendo esse o caso, poderá buscar a regularização de suas operações no âmbito da denúncia espontânea (artigo 529 do RICMS/2000), por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico – SIPET, seguindo o procedimento descrito na seção de “Denúncia Espontânea”, no site do ICMS no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento, disponível em: https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Denúncia-Espontânea.aspx (acesso em 15/06/2026)

18. Nestes termos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.