1. A Consulente, que tem como atividade principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP a “fabricação de ferramentas” (código 25.43-8/00 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE), relata que realiza dois tipos de operações: fabricação de ferramentas para revenda e aplicação de revestimento pelo processo de eletrodeposição de diamante em bens de terceiros.

2. Em relação ao segundo tipo de operação, informa que todos os insumos aplicados para o revestimento de mercadorias ou bens de terceiros são de propriedade da Consulente e, por essa razão, entende que se caracteriza como industrialização por encomenda.

3. Citando as disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e da Portaria CAT 22/2007, faz os seguintes questionamentos:

3.1. Quando o bem remetido para seu estabelecimento é de uso e consumo do cliente (encomendante) e esse não dará posterior saída ao mesmo, a operação caracteriza-se como industrialização por encomenda? Ou seria uma prestação de serviço, de acordo com os itens 14.01 ou 14.05 da Lei Complementar 116/2003?

3.2. Há diferença entre o bem recebido para aplicação de revestimento ser já usado ou sem uso, para que a operação se enquadre como industrialização por encomenda ou prestação de serviço?

3.3. Caso a operação ainda seja caracterizada como industrialização por encomenda, como fica a situação do ICMS no retorno do bem? Qual CST deve utilizar? Entende que nesse caso não haverá ICMS diferido e que os insumos e mão de obra serão tributados integralmente.

3.4. Para um bem que é de uso e consumo do cliente, como pode diferenciar o que seria industrialização por encomenda e o que seria prestação de serviço?

4. Inicialmente, com base nas informações prestadas pela Consulente, a presente resposta partirá dos pressupostos de que, na operação descrita, a Consulente realiza beneficiamento do bem, ou seja, operação que importa em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto, sem que esse se constitua em nova mercadoria; e todas as empresas envolvidas estão no Estado de São Paulo, de forma que as operações tratadas na consulta são internas.

5. Feitas essas considerações iniciais, note-se que, de acordo com o inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Desse modo, a incidência do ISSQN alcança tão somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS, e desde que definidos em lei complementar.

6. Portanto, para a caracterização da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre determinado serviço é necessário, cumulativamente, que ele: (i) esteja fora do campo de incidência do ICMS; (ii) seja executado sobre bem não destinado a posterior comercialização ou industrialização; e (iii) esteja previsto na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003.

7. Por pertinente, lembramos os conceitos de bem e mercadoria. A mercadoria sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico; portanto, será sempre objeto de mercancia. O bem, ao contrário, já teve seu ciclo econômico encerrado e se encontra em poder de seu consumidor ou usuário final, podendo, eventualmente, necessitar ser beneficiado para tornar-se mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.

8. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às específicas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide sobre “operações relativas à circulação de mercadorias”, ou seja, operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Essa situação também se verifica na industrialização por conta de terceiros, etapa do processo produtivo realizada por meio de serviço de um terceiro, que o executa sobre mercadoria do autor da encomenda, a qual, posteriormente, será comercializada (ou será submetida a outro processo de industrialização).

9. Por sua vez, o item 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, no qual se incluem os serviços de beneficiamento, refere-se a serviços prestados sobre bens de terceiros.

10. Ressaltamos, então, que, quando o prestador do serviço (mesmo que previsto na Lei Complementar 116/2003) executá-lo para um contribuinte de ICMS em mercadorias desse último, que serão posteriormente comercializadas ou industrializadas, tal operação configurará operação de industrialização caso se enquadre em uma das hipóteses do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, e, portanto, estará sujeita ao ICMS.

11. Por outro lado, nas hipóteses de prestação desse serviço em bem pertencente a usuário ou consumidor final, não há que se falar em incidência de ICMS, pois o bem não será destinado a posterior industrialização ou comercialização, incidindo o ISSQN.

12. Portanto, o mesmo serviço realizado pode constituir-se tanto numa operação de industrialização (sujeita, portanto, ao ICMS) como em uma prestação de serviço (sujeita ao ISSQN): o fato de constar da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, como prestação de serviço sujeita ao ISSQN, por si só, não inviabiliza que seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do processo de industrialização, estando, dessa forma, sob a incidência do ICMS. Vale dizer, a destinação da mercadoria sobre a qual se executa o serviço é determinante para estabelecer a incidência do imposto competente.

13. Do exposto, é forçoso concluir que, quando a Consulente, por encomenda de terceiro, prestar serviço para aperfeiçoar a mercadoria destinada à industrialização/comercialização, restará configurada a industrialização, na modalidade de beneficiamento - uma etapa do processo produtivo (art. 4º, inciso I, alínea “b”, do RICMS/2000). Logo, nesse caso, incide o ICMS sobre a operação.

13.1. É importante diferenciar as operações de industrialização por conta de terceiro das operações de industrialização por encomenda. No primeiro caso, o autor da encomenda fornece todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto o industrializador fornece especialmente a mão de obra, com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. Essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000. Já a industrialização por encomenda se caracteriza quando o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda.

13.2. No caso em análise, tendo em vista que o cliente fornece a matéria-prima principal a ser submetida ao beneficiamento, em relação ao produto final (mercadoria com revestimento), a operação seria caracterizada como industrialização por conta de terceiros, nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

14. Por outro lado, quando a Consulente prestar serviço para aperfeiçoar um bem do encomendante (que, portanto, não será destinado à industrialização/comercialização), como no caso em tela, seja ele novo ou usado, tal prestação não estará sujeita ao ICMS. Nesse caso, em tese, incide ISSQN, cabendo ressaltar que não compete a essa Consultoria Tributária analisar questões relacionadas a tributos municipais. Recomenda-se que dúvidas sobre a incidência de ISSQN em relação a um caso concreto sejam apresentadas ao fisco municipal competente.

15. É importante pontuar que a atividade realizada só pode ser considerada beneficiamento se não resultar na obtenção de espécie nova, constituindo, nessa hipótese, industrialização na modalidade de transformação (artigo 4º, inciso I, “a”, do RICMS/2000), operação essa sujeita à incidência do ICMS.

16. Destaca-se que a Consulente é responsável pela comprovação da efetiva atividade realizada e da destinação a ser dada à mercadoria objeto de industrialização e poderá realizar tal comprovação por todos os meios de prova admitidos em direito, podendo, inclusive, obter declaração firmada do autor da encomenda em que conste expressamente a finalidade para qual o produto objeto de industrialização será utilizado, frisando-se que eventual falsidade na declaração prestada acarreta ao declarante, sem prejuízo das sanções previstas dentro das normas do direito aplicável, a atribuição da responsabilidade solidária prevista no artigo 11, incisos XI e XII, do RICMS/2000.

17. Diante das considerações efetuadas, ficam prejudicados os demais questionamentos apresentados pela Consulente.