1. A Consulente, que tem como atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP a “fabricação de alimentos para animais (CNAE 10.66-0/00), além da atividade secundária de “comércio atacadista de alimentos para animais” (CNAE 46.23-1/09), relata que pretende comercializar um novo produto, enquadrado no código 2309.90.90 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), destinado a animais domésticos e comumente descrito como ‘bifinho’.

2. Descreve que o produto será fabricado por terceiro mediante encomenda, situação em que enviará ao estabelecimento fabricante situado no Estado do Paraná tão somente material de embalagem, ficando o industrializador responsável por adquirir e aplicar os demais insumos necessários a produção. Na remessa do produto pronto, a operação será regularmente tributada, incluindo o valor das embalagens utilizadas, e não sujeita ao regime de substituição tributária com retenção antecipada do ICMS. Posteriormente, nas operações internas de venda da mercadoria, a Consulente emitirá documento fiscal relativo à operação como regularmente tributada, sem a incidência de imposto devido a título de Substituição Tributária. Informa, por fim, que os procedimentos narrados baseiam-se em conclusões apresentadas por este órgão consultivo em Respostas a Consultas anteriormente publicadas.

3. Diante do exposto, questiona:

3.1 sobre a correção dos procedimentos descritos para as operações com bifinhos, envolvendo a fabricação por encomenda;

3.2 se a remessa de material de embalagem ao estabelecimento do fabricante implica no enquadramento da Consulente à condição de estabelecimento industrial;

3.3. se é aplicável a substituição tributária prevista no artigo 313-I do RICMS/2000 para os produtos “snacks e bifinhos” (alimentos não completos), classificados no código 2309.90.90 da NCM.

4. Inicialmente, cumpre registrar que a consulta não é um mecanismo para validar procedimentos realizados pela Consulente, mas sim um meio para que o contribuinte possa esclarecer dúvida pontual e específica sobre a interpretação e consequente aplicação da legislação tributária ao caso concreto (artigo 510 do RICMS/2000). Assim, não será objeto da presente consulta declarar previamente a regularidade de todo o procedimento relacionado às operações descritas pela Consulente.

5. Posto isso, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador fornece as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, recai a operação nas regras ordinárias do ICMS.

7. Desse modo, respondendo ao item 3.2, conforme relato, a operação efetuada entre o industrializador e o encomendante (Consulente) - que apenas fornece embalagens - não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000).

8. Na industrialização por encomenda, considera-se como fabricante o próprio estabelecimento industrializador, que assume a sujeição passiva do imposto por substituição, nas hipóteses em que tal sujeição se impõe às saídas promovidas por fabricante de determinado produto. Cabe ressaltar que, para efeito de aplicação da legislação do ICMS, na operação em análise o encomendante (Consulente) é mero comerciante atacadista e não fabricante.

9. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o industrializador, as saídas de insumos serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

10. Portanto, a remessa de embalagens do encomendante para o industrializador será regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS, devendo ser utilizado o CFOP 6.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificada”), cabendo, ainda, informar no documento fiscal tratar-se de “remessa de insumos para utilização em estabelecimento de terceiros” e efetuar o destaque do imposto.

11. A remessa dos produtos prontos do estabelecimento industrializador para o encomendante (Consulente) deverá ser regularmente tributada, utilizando CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor dos insumos remetidos pelo autor da encomenda.

12. Já quanto ao item 3.3, passamos a expor nosso entendimento sobre a aplicação da sistemática da substituição tributária de que trata o artigo 313-I, do RICMS/2000. Observamos inicialmente que, nas operações interestaduais, a retenção do ICMS por substituição tributária em favor de outro Estado deve observar a legislação do Estado de destino da mercadoria (Convênio ICMS-81/93, cláusula oitava).

13. Registre-se que, nos termos do item 2 da Decisão Normativa CAT 12/2009, “estão sujeitas à substituição tributária as operações com mercadorias expressamente previstas no RICMS/2000, sendo que a aplicação desse regime jurídico restringe-se às mercadorias que se enquadrem, cumulativamente, na descrição e na classificação na Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH constantes no referido regulamento”.

14. Ressalte-se, ainda, que o contribuinte é responsável pela adequada classificação da mercadoria nos códigos da NCM, devendo, em caso de dúvida, consultar a Secretaria da Receita Federal do Brasil.

15. Desse modo, aplica-se a sistemática da substituição tributária nas operações com rações animais que se enquadrem no artigo 313-I do RICMS/2000 c/c o Anexo XII da Portaria CAT 68/2019, com destino a contribuinte paulista, cabendo ressaltar que o conceito de ração animal encontra-se disposto na alínea “a” do item 1 do § 1º do artigo 41 do Anexo I do RICMS/2000, (que concede isenção nas operações internas com insumos agropecuários), assim definido: “qualquer mistura de ingredientes capaz de suprir as necessidades nutritivas para manutenção, desenvolvimento e produtividade dos animais a que se destinam”.

16. Conforme já manifestado por este órgão consultivo em diversas oportunidades, os produtos “snacks e bifinhos” (assim como as “bolachas e biscoitos”) não se incluem, em princípio, no conceito de ração animal, por se tratar, regra geral, de alimento utilizado como forma de agrado, recompensa ou treinamento, não tendo o objetivo de suprir completamente as necessidades nutritivas de animais domésticos.

17. Em face de todo o exposto, por não se enquadrarem na descrição contida no item 1 do Anexo XII da Portaria CAT 68/2019, não há que se falar em aplicar a sistemática da substituição tributária tratada no artigo 313-I do RICMS/2000, relativamente à saída dos produtos “snacks e bifinhos”, classificados no código 2309.90.90 da NCM.

18. Por fim, observamos adicionalmente que, em 04/05/2026, foi publicada a Portaria SRE nº 20/2026 que revogou, a partir de 01/08/2026, o Anexo XII da Portaria CAT nº 68/2019. Por consequência, a partir desta data, as operações destinadas a contribuintes paulistas com as mercadorias contidas neste anexo não mais estarão sujeitas ao regime de substituição tributária.

19. Nestes termos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.