1. A Consulente, contribuinte sujeito ao Regime Periódico de Apuração – RPA e que dentre suas atividades econômicas declaradas no Cadastro de Contribuintes do ICMS – CADESP possui a atividade principal de “comércio atacadista de artigos de escritório e de papelaria” (CNAE 46.47-8/01), ingressa com consultaacerca da tributação por ICMS incidente sobre o fornecimento de mercadoria cumulado com atividade de outsourcing.

2. Nesse contexto, a Consulente inicia sua consulta informando ter participado de processo licitatório de fundação pública estadual. Anexa parte do edital e informa que o objeto do certame é a prestação de serviços de outsourcing para operação de almoxarifado virtual, envolvendo o fornecimento de materiais de consumo (papelaria, higiene, descartáveis e gêneros alimentícios), assim como a disponibilização de sistema web de gestão de pedidos; armazenamento e gestão de estoque; separação de pedidos, logística de distribuição desses materiais sob demanda. Nesses termos, reitera que o modelo contratual envolve fornecimento de mercadorias associado com as atividades logísticas e operacionais em relação às mercadorias fornecidas.

3. Prossegue relatando que o ente contratante determinou que o faturamento seja amparado por:

3.1. emissão de Nota Fiscal de remessa de mercadorias, CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”; e

3.2. emissão de Nota Fiscal de prestação de serviços pelo valor integral do contrato.

4. Expõe, portanto, que o ente contratante entende que a atividade possui natureza predominantemente de prestação de serviço. Contudo, a Consulente entende que a remessa das mercadorias possui natureza mercantil e deve ser amparada por Nota Fiscal com CFOP 5.102 (“venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros”). No entanto, relata que o ente contratante não está aceitando o entendimento da Consulente e considera que nos termos do edital é obrigatória a emissão de Nota Fiscal de prestação de serviço pelo valor total das mercadorias remetidas.

5. A Consulente acrescenta que este órgão Consultivo já analisou modelo operacional semelhante de almoxarifado virtual reconhecendo: (i) que há circulação de mercadorias na operação; (ii) que os serviços logísticos possuem natureza acessória; e (iii) que, portanto, há incidência de ICMS sobre a operação mercantil. Cita expressamente a Resposta à Consulta Tributária nº 20.993/2019.

6. Relata, ainda, que embora tenha exposto a Resposta à Consulta Tributária nº 20.993/2019 e o entendimento da Secretaria da Fazenda e Planejamento ao ente contratante, este permanece resistente, obrigando-a a emitir Nota Fiscal de serviço pelo valor total das mercadorias remetidas por expressa determinação no edital licitatório.

7. Nesse contexto, a Consulente argumenta que o edital licitatório se limita ao âmbito das regras de licitação, não podendo extrapolar assuntos de competências constitucionalmente previstas, como a repartição de competência tributária. A Consulente considera, então, que a atividade envolvida no processo licitatório consiste em “uma obrigação de dar, com incidência de ICMS, ou seja, é uma operação mercantil, podendo ser, hibrida/mista (mercantil e serviço), porém nunca de natureza exclusiva de serviço”.

8. Diante do exposto, a Consulente questiona:

8.1. No modelo descrito acima, envolvendo fornecimento de mercadorias associado a serviços logísticos, a operação deve ser considerada: a) prestação de serviços sujeita exclusivamente ao ISS; b) operação mercantil sujeita ao ICMS; ou c) operação mista, com incidência de ICMS sobre as mercadorias e ISS sobre serviços logísticos?

8.2. É possível que o faturamento seja realizado exclusivamente por Nota Fiscal de prestação de serviços pelo valor integral da operação, embutidos, inclusive, o valor dos produtos entregues? Ou, seria mais adequado que a operação fosse faturada em modelo misto, com: a) emissão de Nota Fiscal de venda de mercadorias com destaque de ICMS; e b) emissão de Nota Fiscal de serviços referente às atividades logísticas.

8.3. O ente contratante pode legalmente exigir a emissão de Nota Fiscal de serviço, afastando aplicação de eventual penalização à Consulente, ou, em outras palavras, o edital licitatório tem o poder de impor regra tributária distinta da orientação da Consulta Tributária nº 20.993/2019?

9. Antes de se adentrar na situação de fato narrada pela Consulente, são necessárias algumas considerações teóricas sobre o tema.

10. A Constituição Federal de 1988 dispõe, em seu artigo 155, inciso II, que aos Estados compete a tributação sobre as operações relativas à circulação de mercadoria e sobre a prestação dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e, em seu artigo 156, inciso III, que aos Municípios compete a tributação sobre os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, inciso II, e definidos em lei complementar.

11. Diante disso, dois requisitos mínimos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar.

12. Nesse sentido, observa-se que a Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes de sua lista anexa. No entanto, há de se ressaltar que a lista anexa à Lei Complementar e sua aplicação sobre o fato em concreto deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que, por óbvio, a legislação infraconstitucional não pode contrariar as disposições constitucionais.

13. Sendo assim, uma atividade essencialmente comercial, ainda que fornecida em conjunto com a prestação de serviço, não ser pode considerada como uma prestação de serviço. Isso porque considerar uma atividade econômica essencialmente comercial como inserida no campo de competência municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadoria no campo de competência estadual (ICMS).

14. Nesse prisma, para solucionar conflitos de competência tributária envolvendo a incidência de ICMS ou ISS quando o fornecimento de mercadoria a consumidor final ocorre em conjunto com prestação de serviço, conforme amparado por jurisprudência dos tribunais superiores, um dos critérios utilizados envolve a análise da preponderância entre o dar e o fazer (como exemplo de jurisprudência, cita-se: AI nº 803.296/SP-AgR e RE nº 606.960/ES-AgR). Assim, nos casos em que há a preponderância da obrigação de dar, a atividade imaterial prestada seria meramente acessória à obrigação de dar. Já para os casos em que há a preponderância do fazer, as mercadorias fornecidas são, na verdade, meros insumos utilizados para a consecução da atividade-fim do serviço.

15. Assim, para casos como o aqui analisado, de fornecimento de mercadoria em conjunto com prestação de serviço para consumidor usuário final, em que haja relação de dependência e preponderância de um deles sobre o outro, incidirá o ICMS ou o ISS conforme prepondere o fornecimento da mercadoria (ICMS) ou a prestação de serviço (ISS).

16. Com efeito, no caso em análise, nos termos do edital licitatório, mostra-se claro que não há uma contratação autônoma de uma atividade logística. Do contrário, verifica-se, que, embora exposto em termos atécnicos, o real objeto do edital licitatório é o fornecimento de mercadorias (materiais de consumo), ainda que para tanto haja a obrigatoriedade dessa atividade de fornecimento ser precedida de solução tecnológica (almoxarifado virtual) aplicada justamente para otimizar esse fornecimento (“outsourcing”), com a realização das entregas das mercadorias fornecidas conforme demanda do órgão licitante.

17. Tanto é verdade que o real objeto do contrato administrativo é o fornecimento de materiais de consumo (isso é, mercadoria) que, nos termos do edital acostado pela Consulente, o valor da contratação está umbilicalmente ligado às mercadorias e quantidades fornecidas, sendo determinado em função dos valores unitários e quantidades estabelecidas (nesse sentido, ver, em especial itens 5.1, 6.5 e 6.20.2, sem prejuízo de outros não citados).

18. Nesse ponto, cabe recordar que a obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador, sendo esse a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, e que o titular da competência para se exigir seu cumprimento é o sujeito ativo dessa obrigação (artigo 113 c/c artigo 114 c/c artigo 119 do Código Tributário Nacional). Nesse sentido, a obrigação tributária surge com a subsunção do fato concreto à norma abstrata, cabendo ao respectivo ente público a competência para exigi-lo.

19. Portanto, é irrelevante, para fins de determinação do fato gerador do imposto, qualquer cláusula disposta em edital licitatório na qual se defina a incidência do imposto ou a forma de tributação. Com efeito, dentro do sistema constitucional de repartição de competências tributárias, o ente contratante não está autorizado a solucionar, por edital licitatório, eventual conflito de competência entre entes tributantes distintos, no caso, Estados e Municípios. A hipótese de incidência tributária aplicável ao objeto do edital deve ser estabelecida, portanto, à luz do sistema constitucional tributário e da legislação própria para tal – no caso, as Leis Complementares 87/1996 e 116/2003.

20. De fato, mesmo que para fins privados as partes tenham total liberdade para fixar os termos contratuais que lhes convier, esses termos não repercutem necessária e automaticamente na esfera tributária. Dessa feita, ainda que as partes tenham acordado de modo diverso (ex.: revenda por preço de custos cumulada com prestação de serviços para entrega sob demanda), os tributos não incidem, ipsis litteris, sobre o contrato tal como acordado (mera qualificação jurídica dada pelas partes), mas, sim, sobre a materialidade do fato econômico subjacente ao contrato e efetivamente praticado.

21. E o ICMS, como visto, incide sobre a circulação de mercadorias, tendo o legislador eleito como critério quantitativo da incidência do tributo o valor da operação. Portanto, no caso em tela, tratando-se de operação de circulação de mercadoria, não pode o ente público (adquirente), por meio de ato infralegal impróprio para tal, alterar os critérios de tributação.

22. Ademais, verifica-se que no caso em análise a atividade de outsourcing é um meio para aprimorar o objetivo final, que é o fornecimento de material de consumo administrativo conforme demanda. Portanto, ainda que, eventualmente, a atividade isolada de outsourcing possa ser considerada como serviço, ao ser praticada necessariamente em conjunto com o fornecimento das mercadorias (material de consumo administrativo), ela se mostra como mera atividade acessória (atividade meio) para consecução do objeto final de fornecimento de material administrativo (atividade fim). Nesses termos, quando há o fornecimento do material administrativo em conjunto com a atividade de outsourcing, verifica-se a preponderância da obrigação de dar, atraindo, assim, a competência tributária para o ICMS.

23. Sendo assim, ante todo o exposto, conclui-se que no caso em tela há a incidência do ICMS sobre a operação de revenda pretendida, sendo incluído no valor dessa operação quaisquer eventuais importâncias cobradas a título de serviço logístico para entrega das mercadorias fornecidas conforme demanda do ente licitante. Assim, reitera-se que eventuais recebimentos em razão da atividade de logística associada a revenda das mercadorias integram o valor da operação de revenda e devem ser acrescidos a base de cálculo para tributação por ICMS. (artigo 37, § 1º, item 1, do RICMS/2000).

24. Portanto, sumarizando e em resposta direta aos questionamentos da Consulente:

24.1. A operação em análise é considerada como operação mercantil sujeita exclusivamente ao ICMS.

24.2. Consequentemente, a operação deve ser amparada exclusivamente por Nota Fiscal de revenda de mercadoria, com destaque de ICMS pelo valor total da operação.

24.3. O ente contratante não tem competência para determinar a sujeição ativa do tributo, ou seja, não tem competência para determinar qual imposto incide sobre a operação, nem para disciplinar o correspondente cumprimento das obrigações acessórias.