1. A Consulente, que, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), exerce a atividade principal de “fabricação de máquinas e equipamentos para a agricultura e pecuária, peças e acessórios, exceto para irrigação” (CNAE: 28.33-0/00), além das seguintes atividades secundárias: (i) “fabricação de ferramentas” (CNAE: 25.43-8/00), (ii) “fabricação de máquinas-ferramenta, peças e acessórios” (CNAE: 28.40-2/00) e (iii) “comércio varejista de outros produtos não especificados anteriormente” (CNAE: 47.89-0/99), relata que realiza operações de industrialização de mercadorias, seguidas de sua circulação para adquirentes localizados em território nacional.

2. Em seguida, apresenta a seguinte relação de produtos e respectivos códigos na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM):

“2. RELAÇÃO DOS PRODUTOS OBJETO DA CONSULTA

Produto NCM

Bico de corte 8466.93.19

Boina de polimento 9603.90.00

Caixa de madeira 4415.20.00

Caixa de papelão 4819.10.00

Filme stretch 3920.10.99

Fita adesiva transparente 3919.10.10

Fita crepe 4811.41.10

Fita para arquear 3920.20.19

Isomanta 3921.19.00

Lima rotativa 8207.70.10

Líquido penetrante 3204.90.00

Líquido revelador 3204.90.00

Massa de polimento 3214.10.20

Palete especial 4415.20.00

Papelão 4819.10.00

Plástico bolha 3920.10.99

Pontalete de madeira 4415.20.00

Removedor pastoso 3814.00.90

Saco plástico 3923.21.10

Selo de metal 8309.90.00

Silicone calafetador 3506.10.90”

3. Menciona que os materiais acima listados podem ser classificados em duas categorias principais: (i) insumos industriais consumidos no processo produtivo (“esses materiais são utilizados diretamente no processo industrial, sendo consumidos durante a execução das operações produtivas”) e (ii) materiais de embalagem e acondicionamento (“tais materiais são utilizados na preparação das mercadorias para transporte e são consumidos na operação de saída”).

4. Segundo a Consulente, seu processo produtivo envolve diversas etapas de transformação, usinagem, acabamento e controle de qualidade e, após a conclusão do processo produtivo, os produtos são preparados para expedição e transporte aos clientes.

4.1. Para a execução dessas atividades são utilizados diversos materiais consumíveis industriais e materiais de acondicionamento e embalagem destinados a: (i) execução de etapas produtivas; (ii) acabamento e polimento das peças fabricadas; (iii) realização de testes e controle de qualidade; (iv) acondicionamento das mercadorias; e (v) estabilização, proteção e lacração das cargas destinadas ao transporte.

4.2. Enfatiza que os materiais são consumidos no processo produtivo ou utilizados diretamente na preparação das mercadorias para sua embalagem e circulação (anexa à consulta documentos com detalhes do processo de cada item consumido).

5. A seguir, a Consulente afirma que, em suas atividades industriais, utiliza diversos materiais classificados como consumíveis industriais, empregados diretamente nas etapas de transformação, acabamento e controle de qualidade das peças produzidas, enfatizando que os aludidos materiais não se incorporam fisicamente ao produto final, mas são indispensáveis à execução do processo produtivo, sendo consumidos ou desgastados durante a operação industrial.

6. A Consulente também descreve a forma de utilização e o consumo de cada um dos seguintes materiais: (i) bicos de corte; (ii) limas rotativas; (iii) massas de polimento; (iv) boinas de polimento; e (v) líquidos penetrantes e reveladores utilizados em ensaios de controle de qualidade.

7. Em seguida, descreve seu fluxo logístico de acondicionamento e expedição, mencionando que, após a conclusão das etapas produtivas, as mercadorias passam por procedimento padronizado de acondicionamento e preparação para transporte.

7.1. Pontua que esse procedimento envolve as seguintes etapas: (i) acondicionamento primário (os produtos são acondicionados em embalagens primárias, que têm a função de acondicionar e proteger o produto individualmente - caixas de papelão, caixas ou estruturas de madeira, pontaletes de madeira); (ii) proteção complementar para evitar danos durante o transporte; esses materiais são utilizados para absorver impactos e evitar avarias nas mercadorias (plástico bolha, isomantas, sacos plásticos, retalhos de papelão); (iii) paletização das cargas: as embalagens são posicionadas sobre paletes de madeira, formando unidades logísticas destinadas ao transporte, sem que ocorra seu retorno; (iv) estabilização das cargas: após a formação da carga paletizada, são utilizados materiais destinados a garantir a estabilidade da carga durante o transporte, tais como: filme stretch, utilizado para envolver e compactar o conjunto das mercadorias; fitas de arquear, utilizadas para fixar as mercadorias ao palete; (v) lacração das embalagens, em que as caixas são lacradas por meio de fitas adesivas, fitas crepe, selos metálicos. Enfatiza que todos esses materiais são consumidos no processo logístico e não retornam ao estabelecimento do Consulente.

8. Citando os artigos 59 e 61 do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/2000) e a Decisão Normativa CAT 01/2000, indaga se:

8.1. nos termos do artigo 59 do RICMS/2000, é assegurado ao contribuinte o direito ao crédito do ICMS relativo à entrada de mercadorias destinadas à industrialização.

8.2. Considerando o fato de que os materiais são consumidos no processo produtivo ou no acondicionamento das mercadorias destinadas à circulação, tais materiais devem ser classificados como insumos industriais, quando utilizados diretamente no processo produtivo; e materiais de embalagem, quando utilizados no acondicionamento, proteção ou estabilização das mercadorias destinadas à circulação, sendo, consequentemente, legítimo o aproveitamento do crédito de ICMS relativo às aquisições desses itens.

9. Inicialmente, ressalta-se que a Consulente já apresentou consulta anterior sobre direito a crédito de insumos, na qual já elencou dezenas de materiais. A aludida Consulta Tributária RC 00029785/2024, já foi respondida por esta Consultoria Tributária.

10. Naquela oportunidade já foi respondido à Consulente que:

“4. (...) é premissa da presente resposta a leitura da Decisão Normativa CAT nº 01/2001, de conhecimento da Consulente, com especial atenção para o subitem 3.1, que traz o conceito de “insumos”.

5. As normas reguladoras ali citadas estabeleceram as condições, limites, procedimentos, e até mesmo certas cautelas, a serem observados pelo contribuinte quando da apropriação do valor do ICMS incidente sobre a entrada ou aquisição, entre outros, de insumos e de materiais para uso ou consumo.

6. Isso posto, cabe informar que esta Consultoria Tributária tem tradicionalmente adotado os conceitos constantes da Decisão Normativa CAT-2/1982 quanto ao significado das expressões “material (ou produto) secundário”, “matéria-prima” e “material (ou produto) intermediário”, abaixo transcritos:

"Assim é que,

1 – Matéria-prima é, em geral, toda a substância com que se fabrica alguma cousa e da qual é obrigatoriamente parte integrante. Exemplos: o minério de ferro, na siderurgia, integrante do ferro-gusa; o calcário, na industrialização do cimento, parte integrante do novo produto cimento; o bambu ou o eucalipto, na indústria da autora, integrantes do novo produto – papel etc.

2 – Produto Intermediário (assim denominado porque proveniente de indústria intermediária própria ou não) é aquele que compõe ou integra a estrutura físico-química do novo produto, via de regra sem sofrer qualquer alteração em sua estrutura intrínseca. Exemplos: pneumáticos na indústria automobilística e dobradiças, na marcenaria, compondo ambos os respectivos produtos novos (sem que sofram qualquer alteração em suas estruturas intrínsecas) – o automóvel e o mobiliário; a cola, ainda na marcenaria, que, muito embora alterada em sua estrutura intrínseca, vai integrar o novo produto – mobiliário.

3 - Produto secundário é aquele que, consumido no processo de industrialização, não se integra no novo produto. Exemplos: calcário CaCo3 (que na indústria do cimento é matéria-prima), na siderurgia é "produto secundário", porquanto somente usado para extração das impurezas do minério de ferro, com as quais se transforma em escória e consome se no processo industrial sem integrar o novo produto: o ferro gusa; o óleo de linhaça, usado na cerâmica (para o melhor desprendimento da argila na prensa), depois de consumido na queima, não vai integrar o novo produto telha; qualquer material líquido, usado na indústria da autora, que consumido na operação de secagem, deixa de integrar o novo produto papel."

7. Observa-se, de plano, que os materiais citados pela Consulente, transcritos no item 2, não se enquadram no conceito de produto intermediário, uma vez que não “compõe(m) ou integra(m) a estrutura físico-química do novo produto, via de regra, sem sofrer qualquer alteração em sua estrutura intrínseca.”

8. Indo mais adiante, cabe destacar que, para caracterizar determinada mercadoria como insumo de produção do tipo “material secundário”, não basta simplesmente constatar que ela é utilizada diretamente na atividade produtiva, pois há muitas mercadorias que também são utilizadas diretamente no processo produtivo, porém, são classificadas como material de uso e consumo do estabelecimento (levando em conta o disposto no artigo 66, inciso V, do RICMS/2000) ou bens do ativo imobilizado.

9. Assim, consideramos imprescindível partir de critério técnico e objetivo para classificar determinada mercadoria nesta ou naquela categoria, baseados nos conceitos definidos na referida Decisão Normativa, aplicáveis aos processos industriais, de forma geral.

10. Do conceito extraído da Decisão Normativa CAT-2/1982, conclui-se que, para ser caracterizada como material secundário, determinada mercadoria deve ser integral e instantaneamente consumida durante o processo industrial propriamente dito, sem se integrar fisicamente ao produto fabricado. Por outro lado, processos industriais propriamente ditos são somente aqueles apontados no artigo 4º, inciso I, do RICMS/2000, ou seja, a transformação, o beneficiamento, a montagem, o acondicionamento ou reacondicionamento e a renovação ou recondicionamento.

11. O exemplo mais flagrante de material secundário segundo esse critério – ou seja, mercadoria que se esgota de maneira instantânea e integral no processo industrial estritamente considerado e que não se insere fisicamente no produto fabricado - é o da energia elétrica consumida no processo industrial.

(...)

15.1. Cabe ressaltar que, a teor do que dispõe o artigo 33, inciso I, da Lei Complementar nº 87/1996 (com alteração da Lei Complementar nº 171/2019), “somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2033”.

11. Entendemos oportuno enfatizar que, segundo o subitem 3.1 da Decisão Normativa CAT 01/2001, para ser classificado como insumo, determinado produto deve: (i) integrar o produto objeto da atividade de industrialização ou (ii) ser consumido no processo produtivo industrial.

12. É importante ressaltar que há necessidade de diferenciar os insumos consumidos integralmente no processo produtivo dos materiais que são utilizados nas ferramentas e máquinas para seu funcionamento normal, e que são consumidos ao longo do tempo. Estes últimos são classificados como material de uso e consumo do próprio estabelecimento e, conforme a legislação vigente, não ensejam direito ao crédito do ICMS.

12.1. Os materiais que se desgastam ao longo de vários processos produtivos, que devem ser substituídos, após certo tempo, porque perderam suas propriedades; e que compõem partes e peças do ativo imobilizado, ainda que relativos a maquinário de produção, quando da sua reposição periódica por desgaste ou quebra são considerados materiais de uso e consumo.

13. Assim, no que se refere aos materiais objeto de questionamento, entendemos que aqueles que são consumidos de imediato durante o processo produtivo ou integram produto cuja saída seja regularmente tributada ou, não o sendo, haja expressa autorização para o crédito ser mantido, geram, por sua entrada ou aquisição, direito ao crédito pleiteado. Do contrário, trata-se de material de uso e consumo do estabelecimento, que, de acordo com o artigo 33, inciso I, da Lei Complementar 87/1996, na redação trazida pela Lei Complementar 171/2019, somente conferirá direito ao crédito de ICMS a partir de 1º de janeiro de 2033.

14. Especificamente quanto aos materiais de embalagem a que se reporta a Consulente, ressalta-se que alguns podem ser considerados como insumo, pois o item 3.1 da Decisão Normativa CAT 1, de 25/04/2001, estabelece que como insumos têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços.

15. Constam no aludido subitem 3.1., entre outros, “a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc: lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens -; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos”. (gn.)

16. Por sua vez, determina o artigo 4º, inciso I, do RICMS/2000 que:

“Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);

c) que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);

d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);”

17. Da leitura atenta, percebe-se que apenas confere direito de crédito o imposto pago na aquisição de insumos (dentre eles os materiais de embalagem) consumidos em operações de efetiva industrialização promovida pelo contribuinte, mas não aqueles materiais empregados em atividade de mera comercialização.

18. Assim, relativamente aos materiais de embalagem efetivamente empregados no acondicionamento do produto final industrializado pela Consulente,que acompanhem a mercadoria na saída, integrando-a, e não retornem ao estabelecimento, essa poderia apropriar-se, em tese, do crédito do ICMS pago em suas aquisições, nos termos do artigo 61 do RICMS/2000, referente à entrada dos referidos insumos, caso a saída dos produtos em que empregados fosse regularmente tributada ou, não o sendo, houvesse expressa previsão de manutenção do crédito.

19. Quanto à análise individualizada dos diversos produtos elencados pela Consulente, esclarecemos que ela resta prejudicada, considerando que a consulta é um meio para que o contribuinte possa esclarecer dúvida pontual e específica, oriunda de interpretação da norma tributária paulista e consequente aplicação dela ao caso concreto, devendo ser apresentada nos termos dos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, sendo exigida a exposição da matéria de fato e de direito de forma completa e exata e que a dúvida a ser dirimida seja indicada de modo claro, com a citação do correspondente dispositivo da legislação que a suscitou (artigo 513, inciso II, do RICMS/2000), especialmente diante da multiplicidade de itens e da necessidade de exame técnico específico da função desempenhada por cada material no processo produtivo ou logístico, e considerando que cada consulta deverá referir-se a uma só matéria, admitindo-se a cumulação, na mesma petição, somente quando se tratar de questões conexas (artigo 513, § 2º, do RICMS/2000).

20. Por fim, registre-se que a Consulente pode apresentar novas consultas (uma para cada material a ser examinado ou um grupo pequeno, se forem materiais correlatos), explicando sua efetiva participação no processo industrial, indicando como ocorre o seu desgaste na produção, sendo importante mencionar também qual é o produto final.