1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é a fabricação de adubos e fertilizantes organo-minerais (CNAE 20.13-4/01), relata que realiza operações de industrialização por conta de terceiros envolvendo produtor rural paulista, tendo por objeto a produção de fertilizante composto classificado no código NCM 3105.20.00, destinado exclusivamente à utilização na atividade agropecuária do próprio encomendante.

2. Informa que o encomendante é produtor rural estabelecido no Estado de São Paulo, o qual adquire os insumos necessários à produção do fertilizante — notadamente ureia, fosfato monoamônico e cloreto de potássio vermelho, e solicita a remessa diretamente pelos fornecedores, também paulistas, ao estabelecimento do industrializador, sem trânsito físico pelo estabelecimento do encomendante.

3. Acrescenta que promove a mistura e o processo de industrialização, resultando em fertilizante composto, o qual é destinado exclusivamente ao uso próprio do produtor rural em sua atividade agropecuária, especificamente na aplicação em lavoura, não havendo intenção de revenda ou subsequente circulação mercantil do fertilizante.

4. Diante desse contexto fático, especialmente no que se refere à interpretação dos artigos 4º, 402 e 406 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), a Consulente indaga:

4.1. se há incidência do ICMS na remessa simbólica dos insumos promovida pelo encomendante (produtor rural) ao estabelecimento industrializador, na hipótese em que os insumos são entregues diretamente por fornecedores a esse último, bem como quais CFOP e CST são aplicáveis a essa operação;

4.2. se é aplicável o regime de suspensão do ICMS previsto no artigo 402 do RICMS/2000 na remessa dos insumos para industrialização, ou se deve haver tributação imediata, considerando que o produto final se destina a uso e consumo próprio do encomendante, sem subsequente saída tributada;

4.3. qual o tratamento tributário aplicável ao retorno do fertilizante industrializado ao produtor rural, especialmente no que se refere ao CFOP, à base de cálculo, à alíquota e a eventual aplicação de redução de base de cálculo ou outro benefício fiscal;

4.4. por fim, se a realização da operação descrita pode descaracterizar a condição de produtor rural do encomendante, nos termos do inciso VI do artigo 4º do RICMS/2000.

5. De início, cumpre registrar que o instituto da industrialização por conta de terceiros encontra-se disciplinado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, sendo aplicável às hipóteses em que o autor da encomenda fornece preponderantemente, direta ou indiretamente, os insumos utilizados na industrialização, cabendo ao industrializador, em regra, a execução da mão de obra.

5.1. Cabe esclarecer que a operação de remessa e retorno de mercadorias para industrialização, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe que o autor da encomenda forneça todas – ou, ao menos, as principais – matérias-primas empregadas na industrialização. Dessa forma, a presente resposta adotará a premissa de que, para cada produto final decorrente da industrialização, a matéria-prima é fornecida, preponderantemente, pelo autor da encomenda, por meio de remessa efetuada por seu fornecedor, por sua conta e ordem.

5.2. Ademais, serão adotadas as premissas de que o Produtor Rural, autor da encomenda, comercializa os produtos decorrentes da lavoura em que o fertilizante será utilizado, bem como de que todas as operações tratadas no relato são internas.

5.3. Caso essas premissas não sejam verdadeiras, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da situação fática.

6. Isso posto, observa-se que, no instituto da industrialização por conta de terceiros, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, como já pontuado, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

7. Diante do tratamento adotado pela legislação, devem ser emitidos os documentos fiscais como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto (Decisão Normativa CAT 2/2003).

8. Ademais, vale ressaltar, ainda, que a operação de industrialização por conta de terceiros pressupõe que os insumos remetidos pelo autor da encomenda retornem em uma forma diferente, como produto resultante de mão de obra aplicada sobre tais insumos, além do eventual acréscimo de outros materiais secundários fornecidos pelo próprio industrializador. Todavia, a natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final, conforme Decisão Normativa CAT 2/2003.

9. Assim, no retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, devendo ser discriminados os diversos componentes desse produto – materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados – que recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal, conforme disposto no artigo 404 do RICMS/2000.

10. Feitas as considerações preliminares, no caso apresentado, verifica-se que o produtor rural encomendante adquire os insumos e os remete, ainda que simbolicamente, ao industrializador, caracterizando, em princípio, a hipótese típica de industrialização por conta de terceiro disciplinada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10.1. É expressamente admitida pela legislação paulista a entrega direta de insumos ao industrializador, por conta e ordem do autor da encomenda, nos termos do artigo 406 do RICMS/2000.

11. Sobre a manutenção da condição de produtor rural, esclarecemos que depende da destinação dada aos produtos oriundos do processo de industrialização por conta de terceiro, no qual o produtor rural figura como autor da encomenda. Sendo eles destinados à venda subsequente, o produtor estaria, de fato, ainda que por conta de terceiro, atuando como industrializador, o que ocasionaria perda da condição de produtor rural (artigo 32, § 1º, do RICMS/2000).

12. Adotando como premissa a informação de que o fertilizante não é destinado à venda isolada, sendo apenas empregado como insumo na produção agrícola do autor da encomenda, a remessa de insumos para a fabricação desses fertilizantes representa uma etapa acessória do processo produtivo principal. Neste sentido, embora se admita que o produtor rural seja considerado fabricante do fertilizante, esta atividade de fabricação só ocorre como meio para a consecução da atividade-fim do contribuinte, uma vez que os produtos serão consumidos na atividade do cliente da Consulente.

13. No mesmo sentido, se um estabelecimento complementa a consecução de sua atividade principal com o exercício de outra atividade, esta será considerada como fazendo parte da atividade principal, mesmo que, analisada individualmente, possa ser considerada como pertencendo a um ramo econômico diferente. Ou seja, desde que o produtor não obtenha receita proveniente da venda isolada dos fertilizantes, entendemos que a fabricação desses é uma atividade complementar à atividade principal de produção agrícola, mesmo quando subcontratada.

14. Portanto, a realização de industrialização por conta de terceiro, nos moldes descritos, não descaracteriza, por si só, a condição de produtor rural do encomendante. Isso porque, na situação em análise, o autor da encomenda, produtor rural, irá empregar o fertilizante composto como insumo em seu próprio processo produtivo, promovendo a posterior saída tributada dos produtos resultantes desse processo, de forma que não se configura atividade industrial própria autônoma.

15. Assim, em relação aos documentos fiscais, informamos que, na hipótese de remessa direta dos insumos do fornecedor ao industrializador, o autor da encomenda deve emitir Nota Fiscal de “remessa simbólica de insumos”, em nome do industrializador, sem destaque do valor do imposto, conforme previsto no artigo 406, II, “a”, do RICMS/2000, utilizando o CFOP 5.949 (“Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”) e CST de final 50 (suspensão).

16. O fornecedor, por sua vez, deverá emitir Nota Fiscal:

16.1. relativa à “remessa para Industrialização por conta e ordem do autor da encomenda”, sem destaque do imposto, que acompanhará as mercadorias até o estabelecimento industrializador (artigo 406, I, “c”, do RICMS/2000), sob o CFOP 5.924 (“Remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente”); ressalvada a hipótese contida no parágrafo único do artigo 406 do RICMS/2000; e

16.2. relativa à “venda”, em nome do estabelecimento autor da encomenda (artigo 406, I, “a” e “b”, do RICMS/2000), com destaque do imposto, se devido, devendo ser utilizado o CFOP 5.122 (“Venda de produção do estabelecimento remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente”) ou 5.123 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente”), conforme o caso.

17. No retorno da industrialização, como já explicitado, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, mas a dos diversos componentes desse produto. Assim, na Nota Fiscal emitida pela Consulente, por ocasião da remessa dos produtos resultantes da industrialização, seguindo o que preveem, os artigos 404 e 406, III, ‘a’, do RICMS/2000, devem constar itens com os seguintes códigos:

17.1. o CFOP 5.925 (retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente) para o retorno dos insumos recebidos para industrialização, discriminados separadamente, com as mesmas quantidades, descrições e códigos da NCM utilizados na Nota Fiscal de remessa, cujos valores devem corresponder aos valores recebidos com o CFOP 5.924 (“remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente”), sem o destaque do ICMS, visto que tal remessa está amparada pela suspensão prevista no artigo 402 do RICMS/2000;

17.2. o CFOP 5.125 (industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria), nas linhas correspondentes aos serviços prestados (mão de obra) e aos materiais de propriedade do industrializador empregados na industrialização, como detalhado a seguir:

17.2.1. para cada insumo de propriedade do industrializador empregado no processo industrial, inclusive energia elétrica e combustíveis, deverá ser indicado o código da NCM correspondente, em linhas individualizadas. Essas mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial devem ser regularmente tributadas, com aplicação de suas alíquotas e benefícios específicos, se houver.

17.2.2. para a mão de obra empregada, deverá ser utilizado o código NCM “00000000” (oito zeros), com destaque do imposto, visto que não se aplica a Portaria CAT 22/2007 na industrialização encomendada por estabelecimento rural de produtor, consoante o item 1 do parágrafo único do seu artigo 1º.

17.3. o CFOP 5.902 (“retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”) para retorno dos insumos eventualmente recebidos pelo industrializador sob o CFOP 5.901 (“remessa para industrialização por encomenda”);

17.4. o CFOP 5.903 (“retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo”) para o retorno dos insumos recebidos, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso.

17.5. o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria não especificada”) para discriminar apenas eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo, ocorridas no estabelecimento do industrializador.

18. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as dúvidas da Consulente.