1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é a fabricação de produtos químicos orgânicos não especificados anteriormente (CNAE 20.29-1/00), relata que atua como industrializadora no segmento químico, tendo como principal insumo o óleo de soja, classificado no código 1507.10.00 da NCM, utilizado na fabricação de plastificantes.

2. Expõe que promove operações de industrialização por conta de terceiros em que o cliente (encomendante) lhe envia óleo de soja adquirido tanto no mercado interno quanto no exterior.

3. Esclarece que, nas hipóteses em que a aquisição do óleo de soja ocorre no mercado externo, o cliente, contribuinte estabelecido no Estado de Minas Gerais, realiza a importação da mercadoria, promovendo o desembaraço aduaneiro em recinto alfandegado localizado em Foz do Iguaçu/PR, ou eventualmente em outro local, sempre vinculado ao seu estabelecimento mineiro.

4. Informa que, por razões logísticas e econômicas, após o desembaraço aduaneiro, o cliente solicita que a mercadoria seja remetida diretamente do recinto alfandegado ou local de desembaraço para o estabelecimento da Consulente, situado no Estado de São Paulo, sem que haja o trânsito físico da mercadoria pelo estabelecimento do encomendante.

5. Para documentar a operação, o cliente (encomendante) emite Nota Fiscal de Remessa para Industrialização por Encomenda, indicando que a mercadoria será entregue diretamente ao industrializador paulista, fazendo referência aos dados da Declaração de Importação e da Nota Fiscal de Entrada decorrente do desembaraço aduaneiro.

6. Diante do procedimento descrito, a Consulente apresenta os seguintes questionamentos:

6.1. se é admitido, pela legislação do ICMS do Estado de São Paulo, o procedimento de remessa direta da mercadoria importada, do recinto alfandegado ou local de desembaraço, diretamente ao estabelecimento industrializador paulista, sem o trânsito físico pelo estabelecimento do encomendante;

6.2. se a nota fiscal de remessa para industrialização por encomenda, emitida pelo encomendante mineiro, é documento fiscal hábil para registrar essa circulação, ainda que a mercadoria não tenha ingressado fisicamente em seu estabelecimento;

6.3. qual o correto tratamento tributário aplicável à operação, especialmente quanto à incidência do ICMS na remessa interestadual, eventual caracterização de operação triangular e CFOP a ser adotado pelas partes envolvidas;

6.4. se há previsão específica, no âmbito da Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo, que discipline ou vede expressamente este tipo de operação.

7. Inicialmente, informamos que esta resposta não analisará a operação de importação promovida pelo autor da encomenda, citada no relato, nem questões relacionadas ao ICMS incidente em tal operação, e se aterá apenas à análise das obrigações fiscais relativas à operação de industrialização por conta de terceiros.

8. Isso porque o artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea “a”, da Constituição Federal (CF/1988) estabelece que o ICMS incidirá também “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.

8.1. Assim, na importação direta de mercadorias, o ICMS referente ao desembaraço aduaneiro é devido, como regra, ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria. Contudo, a definição da competência para a cobrança também pode considerar, conforme o caso, o local de entrada e a efetiva circulação física da mercadoria importada, visto que o artigo 11, inciso I, alínea "d", e § 3º, da Lei Complementar nº 87/1996, estabelece que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, tratando-se de mercadoria ou bem importado do exterior, é o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física, considerando, para efeito da Lei Complementar citada, que estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiros, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias.

9. Nesse ponto, convém destacar que esta Consultoria Tributária vinha reiteradamente manifestando o entendimento de que, para fins de caracterização do fato gerador na operação de importação, quando o desembaraço aduaneiro e a entrada física da mercadoria ocorressem em estabelecimento situado em Unidade da Federação diversa daquela onde se localizava o importador paulista, e não houvesse circulação da mercadoria pelo território do Estado de São Paulo, o ICMS incidente no desembaraço aduaneiro, bem como aquele relativo à operação subsequente de venda, não seria devido a este Estado. Nessas hipóteses, nos termos da Lei Complementar 87/1996, competia ao Estado onde efetivamente ingressava a mercadoria e se verificava a circulação física manifestar-se quanto às obrigações tributárias pertinentes à referida importação.

10. Contudo, o Supremo Tribunal Federal (STF), ao julgar o ARE nº 665.134 (Tema 520), utilizou “a técnica de declaração de inconstitucionalidade parcial, sem redução do texto, ao artigo 11, ‘d’, da Lei Complementar Federal nº 87/1996, para fins de afastar o entendimento de que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo, é apenas e necessariamente o da entrada física de importado, tendo em conta a legalidade de circulação ficta de mercadoria emanada de uma operação documental ou simbólica, desde que haja efetivo negócio jurídico”.

11. Desse modo, para o STF, o sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada, como regra, é o Estado no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário jurídico da operação de importação, independentemente do local onde ocorra a entrada física.

11.1. Cabe consignar que tal entendimento se aplica à importação por conta própria (importação direta), situação em que a destinatária econômica coincide com a jurídica, caso, ao que parece, do autor da encomenda, cliente da Consulente. Nesse caso, o estado de São Paulo não é o sujeito ativo do ICMS importação e, por este motivo, havendo dúvidas a esse respeito, recomendamos que o autor da encomenda consulte o Fisco da unidade federada de origem.

12. Isso posto, cumpre registrar que o instituto da industrialização por conta de terceiros encontra-se disciplinado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, com fundamento no Convênio AE-15/74 e Convênio SINIEF s/nº, de 1970, sendo aplicável às hipóteses em que o autor da encomenda fornece preponderantemente, direta ou indiretamente, os insumos utilizados na industrialização, cabendo ao industrializador, em regra, a execução da mão de obra.

12.1. Em outras palavras, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se ele fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passasse como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, da totalidade ou de parcela substancial dos insumos, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

12.2. Portanto, no caso em tela, em função de que não está claro o exato processo industrial realizado pela Consulente, será adotada a premissa para a resposta de que os insumos remetidos pelo autor da encomenda para industrialização, são preponderantes em relação aos eventuais materiais secundários empregados pela Consulente, aplicando-se, portanto, a disciplina prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

12.3. Caso essa premissa não seja verdadeira, a Consulente poderá apresentar nova consulta, oportunidade em que, além de observar o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá informar todos os elementos relevantes para o integral conhecimento da situação fática.

13. No que diz respeito às dúvidas apresentadas, conforme entendimento já manifestado anteriormente por este órgão consultivo, vide, por exemplo, as Respostas às Consultas Tributárias nº 31687/2025, 22053/2020 e 15750/2017 (disponíveis em https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx), o artigo 125, § 3º, do RICMS/2000 prevê a possibilidade de que a mercadoria ou o bem importado seja remetido diretamente do local do desembaraço aduaneiro a terceiro (no caso, ao estabelecimento da Consulente). Contudo, da leitura do artigo 136, § 1º, item 3, do RICMS/2000, extrai-se que o documento fiscal adequado para acompanhar o trânsito dos materiais não é a Nota Fiscal de importação, pois a situação ora tratada não se amolda à hipótese do dispositivo (remessa ao local do estabelecimento do emitente da Nota Fiscal de importação), mas sim a nota fiscal de remessa para industrialização por encomenda a ser emitida pelo autor da encomenda, conforme tratado abaixo.

14. Em adição, informamos que é admitida pela legislação, conforme artigo 42 do Convênio SINIEF s/nº, de 15-12-70, a remessa direta de mercadorias para industrialização, com fornecimento de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagens, adquiridos de outro, os quais, sem transitar pelo estabelecimento adquirente, forem entregues diretamente ao industrializador.

15. Nesse sentido, a disciplina prevista nos artigos 402 a 410 do RICMS/2000 é, também, aplicável às operações interestaduais, por ter sido instituída mediante convênio celebrado entre todos os Estados da Federação (Convênio AE-15/74 e Convênio SINIEF s/nº, de 15-12-70).

16. Assim, na hipótese indagada, para registrar o transporte da mercadoria ao estabelecimento industrializador (Consulente), deverá ser emitida, pelo autor da encomenda, Nota Fiscal com CFOP 6.901 (remessa para industrialização por encomenda), com base no artigo 402, combinado com o artigo 125, § 3º, ambos do RICMS/2000, sendo que na referida Nota Fiscal, além dos demais requisitos, serão indicados: (i) declaração de que a mercadoria importada sairá diretamente da repartição federal onde se processou o desembaraço para o estabelecimento que fará a industrialização; (ii) o número de ordem e a data do documento de desembaraço; (iii) a identificação da repartição onde se tiver processado o desembaraço; (iv) o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal de entrada simbólica no estabelecimento autor da encomenda.

17. Entretanto, para contar com a suspensão do lançamento do ICMS na remessa de matéria-prima para industrialização, previsto nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, a operação de industrialização por conta e ordem de terceiro entre estabelecimentos localizados em Estados distintos é condicionada ao retorno da mercadoria para o estabelecimento do autor da encomenda, por força da Cláusula Primeira do Convênio AE 15/1974, sob pena da cobrança do imposto não pago com os devidos acréscimos legais (artigos 409 e 410 do RICMS/2000).

18. Ressalte-se, no entanto, que a orientação acima somente prevalece dentro do território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal e da autonomia das unidades federadas. Dessa forma, recomendamos que o autor da encomenda consulte os Fiscos dos demais Estados envolvidos, para confirmar tal entendimento.

19. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.