1. A Consulente, contribuinte enquadrado no Regime Periódico de Apuração (RPA), e que possui como atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS – CADESP a de “fabricação de produtos de limpeza e polimento” (CNAE 20.62-2/00), e dentre as secundárias a de “aluguel de outras máquinas e equipamentos comerciais e industriais não especificados anteriormente, sem operador” (CNAE 77.39-0/99), ingressa com dúvida acerca da apropriação de crédito referente a bens destinados a operações de comodato.

2. Relata que exerce atividade de industrialização e comercialização de produtos saneantes hospitalares, cujas saídas são regularmente tributadas pelo ICMS.

3. Informa ainda, que fabrica lavadoras ultrassônicas classificadas no código 8479.89.91 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), as quais são utilizadas por seus clientes na aplicação dos produtos saneantes hospitalares por ela comercializados.

4. Esclarece que tais equipamentos são inicialmente registrados como produtos acabados em estoque e, posteriormente, transferidos para o ativo imobilizado da empresa, sendo então remetidos aos clientes em regime de comodato, mediante emissão de documento fiscal com o CFOP 5.908 (remessa em comodato), sem destaque do ICMS, permanecendo a propriedade dos bens com a própria Consulente.

5. Acrescenta que as lavadoras ultrassônicas não são objeto de comercialização, sendo sua utilização diretamente relacionada à viabilização das operações de venda dos produtos saneantes, cujas saídas estão sujeitas à incidência do ICMS.

6. Afirma que sua dúvida decorre da correta interpretação do artigo 7º, inciso IX; do artigo 125, inciso VI e § 8º; artigo 67, inciso V, todos do RICMS/2000, assim como do item 3.3. da Decisão Normativa CAT 01/2001.

7. Manifesta o entendimento de que as lavadoras ultrassônicas cedidas em comodato possuem caráter instrumental em relação à sua atividade econômica, por serem essenciais à utilização e à comercialização dos produtos saneantes tributados pelo ICMS, não configurando destinação alheia às atividades do estabelecimento.

8. Diante do exposto, considerando que as lavadoras ultrassônicas por ela produzidas são tratadas como bens instrumentais, nos termos da Decisão Normativa CAT 01/2001, questiona se o crédito do ICMS relativo às matérias-primas e aos insumos empregados em sua fabricação deve ser estornado quando tais equipamentos forem transferidos do estoque para o ativo imobilizado e posteriormente cedidos em comodato aos seus clientes.

9. Inicialmente, cabe destacar que não ficou claro, se a produção das lavadoras ultrassônicas se destina exclusivamente às remessas em comodato ou se, alternativamente, tais equipamentos são fabricados para comercialização, sendo parte da produção posteriormente destinada ao atendimento de contratos de comodato.

10. Diante dessa lacuna, a presente resposta parte da premissa de que a Consulente fabrica lavadoras ultrassônicas para comercialização e que parcela desses equipamentos é posteriormente destinada às operações de comodato. Adota-se, portanto, o entendimento de que, no momento da fabricação, a Consulente não dispõe de elementos que permitam identificar qual parcela desses equipamentos não estará submetida à incidência do imposto em razão da posterior cessão em comodato.

11. Caso essa premissa não seja verdadeira, a Consulente poderá retornar com nova consulta na qual deverá trazer todos os elementos necessários para o integral conhecimento da situação de fato, bem como cumprir os requisitos previstos nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000.

12. Ainda em caráter preliminar, importa destacar que o direito ao crédito do ICMS restringe-se, em regra, aos bens relacionados à produção e/ou comercialização de mercadorias ou à prestação de serviços tributados pelo imposto. Nesse contexto, somente os denominados bens instrumentais — isto é, aqueles que participam diretamente, no estabelecimento, do processo de industrialização, comercialização de mercadorias ou prestação de serviços — geram direito ao crédito, nos termos do artigo 20 da Lei Complementar nº 87/1996 e do artigo 38 da Lei nº 6.374/1989.

12.1. Ressalte-se que, no entendimento deste órgão consultivo, a participação do bem instrumental deve ocorrer de forma direta no processo produtivo, e não apenas de maneira indireta. No caso apresentado, as lavadoras ultrassônicas remetidas em comodato não desempenham função diretamente vinculada ao processo de industrialização ou comercialização da Consulente, razão pela qual não podem ser qualificadas como bens instrumentais para fins de creditamento do imposto.

13. Feitas essas considerações, destaca-se que o artigo 155, §2º, inciso I da Constituição Federal, prevê que o ICMS será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

14. Por sua vez, o inciso II do mesmo dispositivo constitucional dispõe que a isenção ou a não incidência, salvo determinação legal em contrário, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações subsequentes e acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.

15. Depreende-se do texto constitucional que, como regra geral, o direito ao crédito do ICMS está condicionado à realização de operação ou prestação subsequente tributada pelo imposto. Da mesma forma, a ocorrência de operação não sujeita à incidência do ICMS implica a anulação dos créditos vinculados às operações antecedentes.

16. No caso em análise, considerando a parcela dos bens produzidos e destinados às operações de comodato (empréstimo), temos que o próprio bem é objeto de uma saída que goza de não incidência do imposto, nos moldes do disposto no artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000. Essa saída com não incidência do imposto implica na vedação ao crédito do imposto, ou, na obrigatoriedade de seu estorno.

17 Isso porque o princípio da não cumulatividade opera exclusivamente no âmbito das operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços tributadas pelo ICMS, permitindo a compensação do imposto anteriormente cobrado apenas com aquele devido em operações subsequentes sujeitas à incidência do tributo, conforme previsto no artigo 19 da Lei Complementar nº 87/1996.

18. Em outras palavras, salvo disposição legal expressa em sentido contrário, o aproveitamento de créditos do ICMS pressupõe a realização de operação posterior situada no campo de incidência do imposto e efetivamente tributada, condição que não se verifica em relação aos bens destinados a operações de comodato.

19. À conta do exposto, como a saída das lavadoras ultrassônicas a título de comodato (empréstimo) não está sujeita à incidência do ICMS, não é facultado à Consulente o aproveitamento de créditos das matérias-primas e insumos empregados na produção desses equipamentos transferidos do estoque para seu ativo imobilizado, com posterior destinação às operações de comodato.

20. Pelos motivos acima expostos, e conforme disposto no artigo 67, inciso II do RICMS/2000, a Consulente deverá proceder ao estorno dos créditos anteriormente apropriados em relação às matérias-primas e aos insumos utilizados na fabricação das lavadoras ultrassônicas destinadas ao comodato, uma vez que, no momento da apropriação desses créditos, não era possível prever sua destinação a operações não tributadas (item 10).

21. Registre-se, ainda, que, caso a produção das lavadoras ultrassônicas seja destinada exclusivamente às remessas em comodato, sem propósito de comercialização, não haverá direito ao crédito do ICMS relativo às aquisições de matérias-primas e insumos desde o momento de sua entrada no estabelecimento, tendo em vista o conhecimento prévio de que a saída subsequente dos equipamentos ocorrerá em operação não sujeita à incidência do imposto.

21.1. Ressalta-se que o procedimento de estorno do crédito referente aos insumos e matérias-primas utilizados na confecção das lavadoras é mecanismo aplicável, somente quando, à época da entrada desses junto à Consulente, não se fazia previsível que parcela desses equipamentos se submeteria a saídas com não incidência do imposto (comodato).

22. Ademais, é importante destacar que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal está autorizada a desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Consequentemente, quando verificada na situação concreta a utilização formal de atos e negócios jurídicos estruturados desprovidos de essência negocial ou ainda, eivados de vícios para encobrir materialmente outros, de natureza diversa, para, assim, suprimir o real fato gerador da obrigação tributária, então, esses negócios poderão ser desconsiderados pela autoridade administrativa, para que haja a autuação de acordo com o fato gerador materialmente praticado.

23. Com esses esclarecimentos, considera-se dirimida a dúvida apresentada.