1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, e que possui como atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS – CADESP a de “comércio atacadista de produtos de higiene, limpeza e conservação domiciliar” (CNAE 46.49-4/08), e dentre as secundárias a de “aluguel de equipamentos científicos, médicos e hospitalares, sem operador” (CNAE 77.39-0/02), ingressa com dúvida acerca da apropriação de crédito referente a bens destinados a operações de comodato.

2. A Consulente informa que exerce atividade de comercialização de produtos saneantes hospitalares e que, em razão de ter ultrapassado o sublimite estadual previsto para o Simples Nacional, encontra-se submetida ao Regime Periódico de Apuração (RPA) relativamente ao ICMS.

3. Relata que adquire de terceiros produtos saneantes e lavadoras ultrassônicas classificadas no código 8479.89.91 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), destinados, em regra, à revenda.

4. Esclarece que parte das lavadoras ultrassônicas adquiridas é posteriormente destinada ao ativo imobilizado do estabelecimento, sendo remetida a clientes em regime de comodato, com o objetivo de viabilizar e fomentar a comercialização dos produtos saneantes por ela comercializados.

5. Informa que as remessas das lavadoras ultrassônicas em comodato são acobertadas por documentos fiscais emitidos com o CFOP 5.908 (Remessa de bem por conta de contrato de comodato ou locação), sem destaque do imposto, permanecendo os bens sob sua propriedade.

6. Acrescenta que as lavadoras ultrassônicas remetidas a título de comodato não são objeto de comercialização, sendo sua utilização diretamente relacionada à viabilização das operações de venda dos produtos saneantes, cujas saídas estão sujeitas à incidência do ICMS.

7. Afirma que sua dúvida decorre da correta interpretação do artigo 7º, inciso IX; do artigo 125, inciso VI e § 8º; artigo 67, inciso V, todos do RICMS/2000, assim como do item 3.3. da Decisão Normativa CAT 01/2001.

8. Manifesta o entendimento de que as lavadoras ultrassônicas cedidas em comodato possuem caráter instrumental em relação à sua atividade econômica, por serem essenciais à utilização e à comercialização dos produtos saneantes tributados pelo ICMS, não configurando destinação alheia às atividades do estabelecimento.

9. Diante do exposto, considerando que as lavadoras ultrassônicas foram inicialmente adquiridas para revenda e, posteriormente, destinadas ao ativo imobilizado para utilização em operações de comodato, questiona se é obrigatório o estorno do crédito do ICMS apropriado por ocasião da entrada dessas mercadorias ou, alternativamente, se é admissível a manutenção do crédito, em razão do caráter instrumental desses bens para a realização de suas atividades, nos termos da Decisão Normativa CAT 01/2001.

10. Inicialmente, cabe destacar que a presente resposta parte da premissa de que a Consulente adquire lavadoras ultrassônicas para comercialização e que apenas parte desses equipamentos é posteriormente destinada ao ativo imobilizado para utilização em operações de comodato. Adota-se, portanto, o entendimento de que, no momento da aquisição, a Consulente não dispõe de elementos que permitam identificar previamente quais equipamentos serão objeto de posterior cessão em comodato.

11. Caso essa premissa não corresponda à situação fática efetivamente praticada, a Consulente poderá formular nova consulta, oportunidade em que deverá apresentar todos os elementos necessários à completa compreensão do caso concreto, observando, ainda, os requisitos previstos nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000.

12. Ainda em caráter preliminar, importa destacar que o direito ao crédito do ICMS restringe-se, em regra, aos bens relacionados à produção e/ou comercialização de mercadorias ou à prestação de serviços tributados pelo imposto. Nesse contexto, somente os denominados bens instrumentais — isto é, aqueles que participam diretamente, no estabelecimento, do processo de industrialização, comercialização de mercadorias ou prestação de serviços — geram direito ao crédito, nos termos do artigo 20 da Lei Complementar nº 87/1996 e do artigo 38 da Lei nº 6.374/1989.

12.1. Ressalte-se que, no entendimento deste órgão consultivo, a participação do bem instrumental deve ocorrer de forma direta no processo produtivo, e não apenas de maneira indireta. No caso apresentado, as lavadoras ultrassônicas remetidas em comodato não desempenham função diretamente vinculada ao processo de industrialização ou comercialização da Consulente, razão pela qual não podem ser qualificadas como bens instrumentais para fins de creditamento do imposto.

13. Feitas essas considerações, destaca-se que o artigo 155, §2º, inciso I da Constituição Federal, prevê que o ICMS será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

14. Por sua vez, o inciso II do mesmo dispositivo constitucional dispõe que a isenção ou a não incidência, salvo determinação legal em contrário, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações subsequentes e acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.

15. Depreende-se do texto constitucional que, como regra geral, o direito ao crédito do ICMS está condicionado à realização de operação ou prestação subsequente tributada pelo imposto. Da mesma forma, a ocorrência de operação não sujeita à incidência do ICMS implica a anulação dos créditos vinculados às operações antecedentes.

16. No caso em análise, em relação à parcela das lavadoras ultrassônicas adquiridas e posteriormente destinada às operações de comodato, verifica-se que o próprio bem é objeto de saída amparada pela hipótese de não incidência prevista no artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000. Essa saída com não incidência do imposto implica na vedação ao crédito do imposto, ou, na obrigatoriedade de seu estorno.

17. Isso porque o princípio da não cumulatividade opera exclusivamente no âmbito das operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços tributadas pelo ICMS, permitindo a compensação do imposto anteriormente cobrado apenas com aquele devido em operações subsequentes sujeitas à incidência do tributo, conforme previsto no artigo 19 da Lei Complementar nº 87/1996.

18. Em outras palavras, salvo disposição legal expressa em sentido contrário, o aproveitamento de créditos do ICMS pressupõe a realização de operação posterior situada no campo de incidência do imposto e efetivamente tributada, condição que não se verifica em relação aos bens destinados a operações de comodato.

19. Assim, considerando que a saída das lavadoras ultrassônicas a título de comodato não está sujeita à incidência do ICMS, não é admissível a manutenção do crédito relativo à aquisição desses equipamentos que foram transferidos do estoque para o ativo imobilizado e posteriormente destinados a operações dessa natureza.

20. Desse modo, nos termos do artigo 67, inciso II, do RICMS/2000, a Consulente deverá proceder ao estorno dos créditos anteriormente apropriados em relação às lavadoras ultrassônicas destinadas ao comodato, tendo em vista que, no momento da entrada das mercadorias no estabelecimento, não era possível identificar sua futura destinação a operações não sujeitas à incidência do imposto, conforme premissa adotada no item 10 desta resposta.

21. Por outro lado, caso já exista, no momento da aquisição das lavadoras ultrassônicas, a intenção e o conhecimento de que determinados equipamentos serão destinados exclusivamente a remessas em comodato, sem finalidade de comercialização, não haverá direito ao crédito do ICMS relativo às respectivas entradas, uma vez que a operação subsequente consistirá em saída não sujeita à incidência do imposto.

21.1. Nesse sentido, o procedimento de estorno do crédito constitui mecanismo aplicável apenas às hipóteses em que, por ocasião da entrada das mercadorias no estabelecimento, não era possível prever que parte dos equipamentos seria posteriormente destinada a operações de comodato. Havendo essa definição prévia, o crédito já se mostra indevido desde a entrada da mercadoria.

22. Registre-se, ainda, que, nos termos do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação. Assim, caso se verifique, na situação concreta, a utilização de estruturas jurídicas meramente formais, desprovidas de efetiva substância econômica, ou a prática de atos destinados a ocultar a verdadeira natureza das operações realizadas, tais atos poderão ser desconsiderados para fins de aplicação da legislação tributária, com a consequente exigência do tributo correspondente à operação efetivamente praticada.

23. Com esses esclarecimentos, considera-se dirimida a dúvida apresentada.