1. A Consulente, que tem como atividade principal declarada no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) a de “serviços combinados de escritório e apoio administrativo” (código 82.11-3/00 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE) e como secundária, entre outras, a de “fabricação de açúcar de cana refinado” (código 10.72-4/01 da CNAE), relata que, em operação de industrialização por conta de terceiros, adquire “açúcar cristal” (código 1701.99.00 da NCM), que é remetido diretamente ao industrializador por seu fornecedor, resultando no produto final “açúcar invertido” (código 1702.90.00 da NCM), que será posteriormente comercializado.

2. Acrescenta que seus clientes podem solicitar que o produto acabado (“açúcar invertido”) seja entregue diretamente ao adquirente da mercadoria ou no estabelecimento de industrializador contratado pelo adquirente, sendo a mercadoria remetida fisicamente pelo industrializador contratado pela Consulente.

3. Informa, ainda, que a Consulente e o industrializador que efetua a industrialização para a Consulente estão situados no Estado de São Paulo, podendo os clientes e seus industrializadores localizar-se neste Estado ou em outras unidades da Federação.

4. Diante do exposto, faz os seguintes questionamentos:

4.1. se, na hipótese de venda com entrega direta ao adquirente final, pode emitir Nota Fiscal de venda de produção com CFOP 5.101/6.101, nos termos do artigo 408, inciso I, do RICMS/2000, e o industrializador emitir Nota Fiscal de saída da mercadoria com CFOP 5.949/6.949, nos termos do artigo 408, inciso II, alínea “a”, do RICMS/2000;

4.2. na hipótese de venda com entrega no estabelecimento do industrializador do adquirente, com a mercadoria remetida fisicamente pelo industrializador da Consulente, como deve ser realizada a emissão dos documentos fiscais pelas partes envolvidas.

5. Inicialmente, registre-se que a presente resposta parte da premissa de que as operações mencionadas pela Consulente são realizadas em conformidade com a disciplina da industrialização por conta de terceiros, prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, hipótese em que o autor da encomenda fornece as principais matérias-primas empregadas no processo industrial, cabendo ao industrializador, essencialmente, a prestação de mão de obra, com eventual fornecimento acessório de matérias-primas secundárias.

6. Isso posto, ressalte-se que, na situação em que o estabelecimento autor da encomenda solicitar ao fornecedor dos insumos adquiridos que os entregue diretamente ao estabelecimento industrializador, sem que haja trânsito das mercadorias pelo seu estabelecimento, para emissão dos documentos fiscais, além dos demais requisitos previstos na legislação, deve ser observada a disciplina contida no artigo 406 do RICMS/2000 e aplicados os seguintes Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOPs):

6.1. Na Nota Fiscal emitida pelo fornecedor:

6.1.1. relativa à “Remessa para Industrialização por conta e ordem do autor da encomenda”, que acompanhará as mercadorias até o estabelecimento industrializador (artigo 406, I, “c”, do RICMS), deve ser utilizado o CFOP 5.924/6.924 (“remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente”);

6.1.2. relativa à “Venda”, em nome do estabelecimento autor da encomenda (artigo 406, I, “a” e “b”, do RICMS/2000), deve ser utilizado o CFOP 5.122/6.122 (“venda de produção do estabelecimento remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente”) ou 5.123/6.123 (“venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente”), conforme o caso.

6.2. Na Nota Fiscal emitida pelo autor da encomenda, por ocasião da remessa dos insumos efetuada pelo fornecedor diretamente ao estabelecimento industrializador, relativa à “Remessa simbólica de insumos” (artigo 406, II, “a”, do RICMS), deve ser utilizado o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”).

6.3. Caso o autor da encomenda, eventualmente, remeta fisicamente insumos diretamente ao industrializador, além daqueles remetidos diretamente pelo fornecedor, por sua conta e ordem, deverá utilizar, na respectiva Nota Fiscal, o CFOP 5.901 (“remessa para industrialização por encomenda”).

7. Na situação em que o autor da encomenda solicite que o industrializador, ao término de seu processo industrial, entregue o produto acabado diretamente no estabelecimento do adquirente, para emissão dos documentos fiscais, além dos demais requisitos previstos na legislação, deve ser observada a disciplina contida no artigo 408 do RICMS/2000. É importante deixar claro que esse artigo 408, que possibilita um retorno meramente simbólico da mercadoria resultante da industrialização ao autor da encomenda, com sua remessa diretamente a terceira pessoa, é restrito aos casos em que os estabelecimentos do autor da encomenda e do industrializador estão localizados neste Estado de São Paulo, como é a situação ora analisada. Ademais, não há previsão semelhante em Convênio para que o entendimento possa ser aplicável a estabelecimentos situados em outros Estados. Assim, na situação em análise, os seguintes Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOPs) devem ser utilizados:

7.1. Por ocasião da operação de venda da mercadoria, o autor da encomenda deve emitir Nota Fiscal de “Venda”, em nome do adquirente (artigo 408, I, do RICMS/2000), utilizando o CFOP 5.101/6.101 (“venda de produção do estabelecimento”);

7.2. Por ocasião da entrega do produto por conta e ordem do autor da encomenda, o industrializador deve emitir:

7.2.1. uma Nota Fiscal em nome do estabelecimento adquirente, para acompanhar o transporte da mercadoria, com a expressão "Remessa por Conta e Ordem de Terceiros" (artigo 408, II, “a”, do RICMS/2000), utilizando o CFOP 5.949/6.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”);

7.2.2. uma Nota Fiscal em nome do estabelecimento autor da encomenda, com a expressão "Retorno Simbólico de Produtos Industrializados por Encomenda" (artigo 408, II, “b”, do RICMS/2000).

8. Na Nota Fiscal emitida em nome do estabelecimento autor da encomenda, relativa ao "Retorno de Produtos Industrializados por Encomenda" ou ao "Retorno Simbólico de Produtos Industrializados por Encomenda", conforme o caso, o industrializador deve observar, ainda, que:

8.1. as mercadorias empregadas no processo industrial (CFOP 5.124 - “industrialização efetuada para outra empresa” - ou CFOP 5.125 - “industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria”) devem ser discriminadas, individualizadamente, na Nota Fiscal emitida pelo industrializador, que deve observar o tratamento tributário dispensado pela legislação a cada uma delas;

8.2. a Portaria CAT 22/2007 determina que na hipótese de o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída, desde que cumpridos os requisitos exigidos pela referida Portaria;

8.3. o CFOP 5.903 (“retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo”) deve ser utilizado apenas para material excedente, não processado e retornado ao autor da encomenda (ou seja, não deve ser utilizado para perdas), visto que se classificam neste código “as remessas em devolução de insumos recebidos para industrialização e não aplicados no referido processo”;

8.4. caso haja perdas no processo industrial:

8.4.1. em se tratando de perdas inerentes ao processo produtivo, estas não devem ser contabilizadas. Logo, se houver esse tipo de perda, o insumo perdido deve retornar ao autor da encomenda incluído no total correspondente ao CFOP 5.902 (“retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”) ou 5.925 (“retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente”), conforme o caso;

8.4.2. em se tratando de perdas não inerentes ao processo produtivo, a quantidade perdida deve ser discriminada e quantificada, sendo que o industrializador deve utilizar, na linha correspondente à quantidade perdida, o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”).

9. Ressalte-se, entretanto, que não é aplicável o disposto no artigo 408 do RICMS/2000 na hipótese de venda com entrega no estabelecimento de qualquer adquirente subsequente na cadeia comercial ou de industrializador contratado pelo adquirente, dado que o referido dispositivo não prevê a remessa a um quarto contribuinte indicado pelo terceiro adquirente. Há de se ressaltar que o artigo 408 do RICMS/2000 estabelece, como condição para sua aplicação, que a remessa dos produtos efetuada pelo industrializador seja feita diretamente ao estabelecimento que os tiver adquirido, o que não ocorre na situação em questão.