1. A Consulente, contribuinte enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) é “armazéns gerais - emissão de warrant” (CNAE 52.11-7/01), relata que, no bojo da atividade de armazenagem de mercadorias pertencentes a terceiros, receberá em seu estabelecimento materiais de uso e consumo, como caixas de papelão, fitas adesivas, paletes de madeira, fitas “stretch” e lacres, adquiridos por cliente depositante para utilização exclusiva no processo logístico que envolve o armazenamento e acomodação das mercadorias de sua propriedade em veículos de transporte.

2. Informa que esses materiais serão consumidos integralmente no estabelecimento da Consulente, ou seja, não haverá qualquer sobra para eventual retorno ao estabelecimento do cliente remetente, uma vez que serão integralmente consumidos na paletização das mercadorias depositadas afim de acomodação e facilitação no transporte.

3. Aponta que a operação pretendida envolvendo tais materiais consumíveis poderá ocorrer de duas formas:

4.1. Na primeira opção, o cliente depositante adquirirá os materiais consumíveis de fornecedor, determinando que a entrega física ocorra diretamente no armazém geral da Consulente, documentando a operação por meio das seguintes Notas Fiscais emitida pelo fornecedor:

4.1.1. Nota Fiscal de venda para o cliente depositante, adquirente dos materiais consumíveis na operação, com destaque regular do ICMS e demais impostos incidentes;

4.1.2. Nota Fiscal para acompanhar a remessa desses materiais ao armazém geral, podendo indicar, como natureza da operação, remessa por conta e ordem, sob o CFOP 5.923, ou então, simples remessa, sob o CFOP 5.949, referenciando a Nota Fiscal de venda emitida em nome do depositante adquirente, informada no subitem 4.1.1.

4.2. Na segunda opção, o cliente depositante adquire os consumíveis e os mantém estocados em seu próprio estabelecimento, remetendo à Consulente, conforme vá surgindo a necessidade. Assim, pretende documentar a remessa da seguinte forma:

4.2.1. O cliente depositante contratará uma transportadora para entregar os materiais consumíveis diretamente no estabelecimento da Consulente. Para tal, emitirá Nota Fiscal de simples remessa, sob o CFOP 5.949, com destaque do ICMS, indicando como destinatário o estabelecimento armazém geral (Consulente). A Consulente escriturará a entrada desses materiais, sem se creditar do imposto destacado na Nota Fiscal, ressaltando que todo esse material ingressado em seu estabelecimento será integralmente ali consumido durante o processo logístico de acomodação e facilitação no transporte das mercadorias depositadas, sem a ocorrência de retorno desses consumíveis ao cliente depositante remetente.

5. Face ao exposto, questiona se o fluxo de Notas Fiscais sugerido na consulta está de acordo com a legislação vigente para documentar a remessa dos materiais de uso e consumo pertencentes ao cliente depositante para aplicação e consumo integral no estabelecimento da Consulente visando a facilitação e acomodação no processo logístico de transporte das mercadorias depositadas de propriedade do mesmo cliente remetente desses materiais consumíveis aplicados.

6. Preliminarmente, salienta-se que, para a elaboração da presente resposta, parte-se da premissa que: (i) as caixas de papelão, as fitas adesivas e os lacres, materiais consumíveis em questão não são utilizados visando a perfeição de acabamento, incremento para apresentação ou, tampouco, têm por objetivo valorizar a mercadoria sob as quais se aplicam, mas sim com finalidade primordial de acomodação nos veículos e facilitação do transporte dos produtos; (ii) que o estabelecimento depositante e depositário encontram-se em território paulista; e (iii) o estabelecimento de armazenagem encontra-se devidamente constituído como estabelecimento armazém geral.

7. Nesse sentido, é importante registrar que, para exercer a atividade de armazém geral, o estabelecimento depositário deve ter sido instituído como armazém geral nos exatos termos definidos pelo Decreto Federal nº 1.102, de21-11-1903 e, ainda, estar devidamente registrado como armazém geral na Junta Comercial do Estado de São Paulo – JUCESP, sem os quais não se configuram as condições para aplicação das disciplinas legais do ICMS próprias de armazém geral (artigo 7º, I e III, e Capítulo II do Anexo VII, todos do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo - RICMS/2000).

8. Além disso, e ainda em sede preliminar, cabe registrar que a presente resposta será restrita ao questionamento efetuado pela Consulente referente ao procedimento de aposição de embalagem para transporte e sua remessa anterior promovida pelo depositante da mercadoria ao armazém geral, não sendo analisada a operação inicial envolvendo a remessa das mercadorias para armazenagem citada no relato.

9. Feitas tais considerações preliminares, para responder ao questionamento da Consulente, é oportuno transcrever o inciso I, alínea “d”, do artigo 4º do RICMS/2000:

“Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

(...)

d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

(...);” (grifou-se)

10. Da leitura desse dispositivo é possível depreender que o acondicionamento que corresponde a uma modalidade de industrialização, para fins de aplicação da legislação do ICMS, é aquele que importa em alterar a apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, o que caracteriza uma embalagem de apresentação.

11. Por outro lado, por expressa determinação legal do artigo 4º, inciso I, alínea “d”, do RICMS/2000, a aposição de embalagens que se destina exclusivamente para facilitar o transporte de produtos não é considerada industrialização. Diante disso, no entender desta Consultoria Tributária, a alocação e realocação de embalagens e afins para transporte são consideradas como processo rudimentar, não industrial, dado que estas embalagens não integram o produto final e tampouco implicam perfeição de acabamento ou tem por objetivo valorizá-lo.

12. No mesmo sentido, o Decreto Federal 7.212/2010, Regulamento do IPI, em seu artigo 6º, § 1º, I, dispõe que o acondicionamento para transporte deve ser feito em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional e não deve objetivar valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional.

13. Dessa feita, considerando que as caixas de papelão, as fitas adesivas, os lacres e os paletes são utilizados unicamente para facilitar o transporte e possibilitar o manuseio e guarda dos produtos nos veículos de transporte, não implicando, portanto, no aperfeiçoamento de seu acabamento, nem tendo por objetivo valorizá-lo, e, tampouco, integrar o produto final, não se trata, portanto, de embalagem de apresentação.

14. Diante disso, na situação em análise, conclui-se que o processo de aposição de caixas de papelão, fitas adesivas, lacres e paletes realizados pelo armazém geral, a pedido do depositante da mercadoria embalada, remetente desses materiais de uso e consumo, não se enquadra como industrialização de que trata o artigo 4º, inciso I, alínea “d”, do RICMS/2000.

15. Cabe ainda recordar que é considerada mercadoria adquirida para uso e consumo aquela que não for utilizada na comercialização ou empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização (artigo 66, inciso V, do RICMS/2000, c/c Decisão Normativa CAT 01/2001).

16. Nesse sentido e na medida em que os materiais consumíveis em comento adquiridos pelo depositante da mercadoria, cliente da Consulente, e remetidos ao estabelecimento armazém geral se destinam exclusivamente ao processo de logística no transporte, não lhe agregando valor, tais materiais são considerados de uso e consumo do depositante remetente, ainda que remetidos para o armazém geral e que este realize o processo de alocação e aplicação das mercadorias nas referidas embalagens e com uso de tais materiais.

17. Nesses termos, esse processo rudimentar de aposição em embalagens e afins (caixas de papelão, fitas adesivas, lacres e paletes) para transporte realizado pelo estabelecimento armazém geral, a pedido do cliente depositante e mediante a remessa, por ele efetuada, dos materiais de uso e consumo, está no âmbito da operação de depósito e, assim, sujeito à aplicação das regras específicas aplicáveis ao armazém geral.

18. Nesse viés, na saída física das embalagens e afins do estabelecimento do cliente depositante para o estabelecimento armazém geral deverá ser utilizado o procedimento de emissão de Nota Fiscal constante do artigo 6º do Anexo VII do RICMS/2000, sem destaque do ICMS (artigo 7º, inciso I, do RICMS/2000) cujo correto CFOP a ser consignado é o 5.905 (“remessa para depósito fechado ou armazém geral”). Ou, em se tratando de saída de fornecedor terceiro paulista, para entrega direta em armazém geral paulista, deverá ser utilizado o procedimento de emissão de Nota Fiscal constante do artigo 12 do Anexo VII do RICMS/2000, cujo correto CFOP a ser consignando na Nota Fiscal de remessa do depositante para o armazém geral (artigo 12, § 2º, item 2) é o 5.934 (“remessa simbólica de mercadoria depositada em armazém geral ou depósito fechado”), também sem destaque na remessa simbólica do depositante ao armazém geral (artigo 7º, inciso I, do RICMS/2000).

19. Posteriormente, como é sabido, a saída direta da mercadoria depositada em estabelecimento armazém geral com destino a terceiros encontra-se disciplinada pelo artigo 8º do Anexo VII do RICMS/2000. Assim, para amparar a saída das mercadorias alocadas nas referidas embalagens para transporte, deve-se utilizar o artigo 8º do Anexo VII do RICMS/2000.

20. No entanto, para amparar o retorno simbólico das embalagens e afins para transporte remetidas pelo depositante e apostas pelo armazém geral, o referido artigo 8º deve ser adaptado já que, pelo que se depreende, não haverá posterior retorno físico dessas embalagens e nem reaproveitamento (tratando-se de caixas de papelão e outros consumíveis, depreende-se não se enquadrarem como ativo imobilizado, sendo assim, consumidos integralmente durante o processo de transporte e posteriormente descartados pelos destinatários das mercadorias).

21. Assim, para amparar o retorno simbólico desses materiais consumíveis deve ser emitida Nota Fiscal de que trata § 1º do artigo 8º do Anexo VII do RICMS/2000, sob o CFOP 5.907 (retorno simbólico de mercadoria depositada em depósito fechado ou armazém geral). Nesse caso, por se tratar de material de uso e consumo do estabelecimento depositante, não há que se falar em emissão de Nota Fiscal de saída para o destinatário das mercadorias (Nota Fiscal prevista no caput do referido artigo 8º do Anexo VII do RICMS/2000).

22. Dessa feita e considerando ainda se tratar de embalagem e materiais que ingressaram no estabelecimento do depositante já devidamente registrados como materiais de uso e consumo, a baixa desses materiais de uso e consumo deverá ser feita de acordo com os conceitos contábeis geralmente aceitos e mediante documentação idônea (ainda que de natureza interna). O depositante deverá observar também o devido registro na Escrituração Fiscal Digital (EFD), atendendo aos critérios do Guia Prático da EFD.

23. Nesse ponto, cabe salientar que, se chamados à fiscalização, caberá ao depositante e à Consulente comprovar a situação fática efetivamente ocorrida por todos os meios de prova em direito admitidos. Observa-se, ainda, que a fiscalização, para verificar a ocorrência de operações, poderá valer-se, dentre outros elementos, de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas.

24. Por fim, reitera-se que, na medida em que o processo de aposição e uso de embalagem e consumíveis exclusivamente para facilitar e otimizar o processo de transporte não se configura como atividade industrial, nos termos expostos acima, eventuais insumos empregados nesse processo não são passiveis de apropriação de crédito, seja por parte do cliente depositante (caixas de papelão, fitas adesivas, paletes, lacres empregados), seja por parte do armazém geral (por exemplo, eventual energia elétrica empregada).

25. Nesses termos, considera-se respondido o questionamento apresentado.