1. A Consulente, empresa estabelecida em Porto Velho/RO, que tem como atividade econômica principal, de acordo com o Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica – CNPJ, o comércio atacadista especializado em outros produtos intermediários não especificados anteriormente (CNAE 46.89-3-99), informa que no exercício de suas atividades realiza a importação por encomenda de aeronaves, partes e peças, destinadas à comercialização para pessoas físicas e jurídicas não contribuintes do ICMS, localizadas em diversas unidades da federação, incluindo o Estado de São Paulo.

2. Informa, ainda, ser beneficiária de regime especial concedido pelo Estado de Rondônia, fundamentado na Lei Estadual nº 1.473/2005, que lhe confere crédito presumido nas operações de saída interestadual de mercadorias importadas e que está relacionada no Ato COTEPE/ICMS nº 18/2022 (que alterou o Ato COTEPE/ICMS nº 67/2019), que divulga a relação das empresas nacionais que produzem, comercializam e importam materiais aeronáuticos beneficiadas pela redução da base de cálculo de que trata o Convênio ICMS nº 75/1991.

3. Faz referência às seguintes legislações:

3.1. à Emenda Constitucional nº 87/2015, que alterou o artigo 155, § 2º, incisos VII e VIII, da Constituição Federal de 1988, estabelecendo novo regime para as operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS;

3.2. ao Convênio ICMS nº 75/1991, que estabelece em sua Cláusula Primeira a redução da base de cálculo do ICMS nas operações com aeronaves, de forma que a carga tributária seja equivalente a 4% (quatro por cento) aplicada sobre o valor da operação; e

3.3. ao Convênio ICMS nº 153/2015, que estabelece em sua Cláusula Primeira que "os benefícios fiscais da redução da base de cálculo ou de isenção do ICMS, autorizados por meio de convênios ICMS com base na Lei Complementar nº 24/1975, implementados nas respectivas unidades federadas de origem ou de destino, serão considerados no cálculo do valor do ICMS devido, correspondente ao diferencial de alíquotas em operação destinada a consumidor final não contribuinte."

4. Segue informando que pretende realizar operações de venda de aeronaves destinadas a não contribuintes localizados no Estado de São Paulo e que essas operações estão amparadas pelo Convênio ICMS nº 75/1991, benefício que, por sua natureza nacional e uniforme, aplica-se tanto no Estado de origem (Rondônia), quanto no Estado de destino (São Paulo). Por consequência, a carga tributária na operação de saída do Estado de origem é de 4%, a mesma carga tributária que incidiria em uma operação interna no Estado de destino, inexistindo, portanto, DIFAL a ser recolhido nessas operações.

5. Pergunta, então, se “nas operações interestaduais de venda de aeronaves destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS estabelecido neste Estado de [Nome do Estado], quando a Consulente (remetente) aplica a redução de base de cálculo prevista no Convênio ICMS nº 75/1991 , resultando em carga tributária de 4% (quatro por cento), e quando o mesmo Convênio ICMS nº 75/1991 também se aplica a operações internas neste Estado de destino (igualmente resultando em carga tributária de 4%), é devido o recolhimento do Diferencial de Alíquotas (DIFAL) para este Estado”.

6. Inicialmente, é importante ressaltar que, em consulta ao Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo – CADESP, verificou-se que a Consulente possui filial neste Estado desde 2008, desenvolvendo a atividade principal de serviços combinados de escritório e apoio administrativo (CNAE 82.11-3/00) e as secundárias de comércio atacadista de tecidos (CNAE 46.41-9/01), comércio atacadista de outros equipamentos e artigos de uso pessoal e doméstico não especificados anteriormente (CNAE 46.49-4/99), comércio varejista de tecidos (CNAE 47.55-5/01) e atividades de consultoria em gestão empresarial, exceto consultoria técnica específica (CNAE 70.20-4/00).

6.1. Já em consulta ao Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica – CNPJ, verificou-se que a matriz da Consulente está localizada em Santa Catarina desde 2006, desenvolvendo como atividade econômica principal o comércio atacadista especializado em outros produtos intermediários não especificados anteriormente (CNAE 46.89-3-99) e diversas atividades secundárias.

7. Adicionalmente, cabe mencionar que a presente resposta adota como premissa que as mercadorias (aeronaves) serão nacionalizadas em território paulista e que, a partir do local do desembaraço aduaneiro, serão encaminhadas diretamente a clientes localizados neste Estado (pessoas físicas e jurídicas não contribuintes do ICMS).

7.1. Não sendo verdadeira a premissa adotada, a Consulente poderá apresentar nova consulta, fazendo-se necessária a observância dos dispositivos regulamentares que disciplinam a matéria (artigo 510 e seguintes do RICMS/2000) e fornecendo as informações ou esclarecimentos que a Consulente entenda necessários para maior elucidação do caso concreto objeto de dúvida.

8. Ainda em sede preliminar, cabe esclarecer que, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal e da autonomia das Unidades Federadas, os Regimes Especiais deferidos unilateralmente não podem ser opostos a outras Unidades Federadas. Assim, Regimes Especiais firmados exclusivamente com o Estado de Rondônia não podem ser aplicados nas operações que envolvam estabelecimentos situados neste Estado.

9. Isso posto, informa-se que, de acordo com o artigo 3° da Instrução Normativa RFB nº 1861/2018, considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado. Nesse caso, o encomendante não se confunde com o importador. A relação entre eles é de compra e venda normal, posterior à operação de importação.

10. Feita essa observação, o artigo 11, inciso I, alínea "d", e § 3º, da Lei Complementar nº 87/1996, estabelece que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, tratando-se de mercadoria ou bem importado do exterior, é o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física, considerando, para efeito da Lei Complementar citada, que estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiros, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias.

11. Contudo, há de se observar que, no julgamento pelo STF do ARE nº 665.134, que fixou o Tema 520 de Repercussão Geral, “foi utilizada a técnica de declaração de inconstitucionalidade parcial, sem redução do texto, ao artigo 11, alínea “d”, da Lei Complementar Federal nº 87/1996, para fins de afastar o entendimento de que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo tributo, é apenas e necessariamente o da entrada física de importado, tendo em conta a legalidade de circulação ficta de mercadoria emanada de uma operação documental ou simbólica, desde que haja efetivo negócio jurídico”.

12. Assim, para o STF, o sujeito ativo da obrigação tributária relativa ao ICMS incidente sobre mercadorias importadas é o Estado-membro onde está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, não podendo ser considerado, prima facie, apenas o local de entrada física da mercadoria.

13. Nesse ponto, convém mencionar que, no caso em análise, a operação de importação que a Consulente afirma que pretende realizar não se coaduna à conclusão do STF manifestada por ocasião da apreciação do Tema 520 de Repercussão Geral. A posição do STF, naquela ocasião, diante do conjunto probatório que indicava que os insumos importados, desembaraçados por estabelecimento da mesma pessoa jurídica sediado no Estado de São Paulo, estavam previamente destinados à unidade localizada em Minas Gerais, foi no sentido de que o sujeito ativo da obrigação tributária, naquela hipótese, era o Estado de Minas Gerais.

14. Essa conclusão foi reafirmada em novembro de 2020, quando analisados pelo relator, Ministro Edson Fachin, os embargos de declaração, ao enfatizar novamente em seu voto que, "nas situações envolvendo estabelecimentos do mesmo proprietário, é de se atentar, como ressaltado durante todo o julgamento embargado, que a forma não prevalece sobre o conteúdo", sendo relevante para definir o destinatário final para fins de tributação "o tipo de importação (importação por conta própria; importação por conta e ordem de terceiro; e importação por conta própria, sob encomenda) e o papel jurídico e materialmente desempenhado por cada estabelecimento envolvido na operação, inclusive a partir da finalidade pretendida com a aquisição do bem importado e afastando eventuais vícios ou defeitos do negócio jurídico".

15. Na hipótese em exame, o desembaraço ocorrerá em São Paulo (conforme premissa adotada no item 7), Estado onde se encontram localizados seu estabelecimento filial e seus clientes, e as importações serão realizadas pela filial localizada em Rondônia, Estado no qual a Consulente informa ser beneficiária de regime especial que lhe confere crédito presumido nas operações de saída interestadual de mercadorias importadas.

15.1. Aqui neste ponto ressaltamos que, em vista do relato apresentado e do questionamento da Consulente - reproduzido no item 5 desta resposta (“Nas operações interestaduais de venda de aeronaves destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS estabelecido neste Estado de [Nome do Estado]”) - ao que nos parece, a Consulente apresentará dúvida a outros fiscos estaduais, sendo a importação efetuada sempre pela filial estabelecida em Rondônia, independentemente da localização de seus clientes.

16. Logo, resta claro que a formalização da importação pelo estabelecimento rondoniense objetiva unicamente a fruição de benefício fiscal concedido por esse Estado, mas que as operações de fato que a Consulente pretende praticar – importação e comercialização subsequente – ocorrerão no Estado de São Paulo e em outros Estados.

17. Neste contexto, deve-se dizer que, tomando-se por base as informações apresentadas, no entendimento deste Órgão Consultivo, não se vislumbra propósito negocial na operação nos moldes em que é estruturada, revelando-se a participação da filial localizada no Estado de Rondônia como meramente formal. Assim, verifica-se que a forma que a Consulente pretende operar não guarda conformidade com o seu conteúdo, e tampouco com a jurisprudência do STF e com o manifestado por esta Consultoria Tributária.

18. Sendo assim, tendo em vista que a Consulente já possui estabelecimento inscrito em São Paulo (conforme exposto no item 6), poderá valer-se deste estabelecimento para realizar a importação e a remessa das mercadorias para os clientes localizados em São Paulo. Dessa forma, o sujeito ativo do ICMS devido na importação dessas mercadorias é o Estado de São Paulo.

19. Ressalte-se, ainda, que, na situação sob exame, no caso em que as mercadorias tenham como destino estabelecimento localizado no Estado de São Paulo (contribuinte ou não), a operação de saída posterior das mercadorias importadas caracteriza-se como uma operação interna e, portanto, o imposto deverá ser recolhido integralmente para este Estado.

19.1. Ressalta-se por último que, sendo interna a operação de saída posterior das mercadorias importadas, não há que se falar em diferencial de alíquotas (DIFAL).