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RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 4271/2014, de 05 de janeiro de 2014

1. A Consulente, fabricante de máquinas e equipamentos industriais, bem como de peças e acessórios (CNAE 2862-3/00), informa realizar "contratos de fornecimento de instalações industriais completas (...), normalmente de grande porte", incluídos aí: (i) "o fornecimento de aparelhos e componentes interligados, fabricados sob encomenda ou adquiridos de terceiros", (ii) a montagem efetuada nas "dependências dos adquirentes" e (iii) a "realização de testes e treinamento de operadores", tudo negociado "por preço total fixo (eventualmente reajustado parcialmente por cotações cambiais)".

2. Explica que, para tanto, "vem aplicando a tributação do ICMS sobre o valor total do contrato nos termos do artigo 125 ou ocasionalmente nos termos do artigo 126, conforme o caso, destacando o ICMS na Nota Fiscal de simples faturamento, e realizando a colocação dos componentes e peças na obra através de Nota Fiscal de simples remessa, citando que a tributação ocorreu anteriormente através da Nota Fiscal de faturamento", conforme resposta obtida deste órgão consultivo à consulta nº 824/2009, por ela formulada.

3. Considerando, para fins de análise da questão proposta em sua atual petição, que a montagem completa do equipamento demanda vários meses; que são milhares de partes/peças, algumas nacionais e outras importadas adquiridas diretamente do exterior, ou adquiridas no Brasil de origem estrangeira; que a Nota de simples faturamento é emitida antecipadamente para se iniciar o processo de expedição dos componentes e peças para a obra; que, apesar de o cálculo prévio do Conteúdo de Importação (para fins de preenchimento da Ficha de Conteúdo de Importação – FCI) ser suficiente para saber, quando das remessas para outros Estados, "se o fornecimento deve ser tributado à alíquota de ICMS de 4%, como equipamentos com Conteúdo de Importação superior a 40%, ou na alíquota normal do bem produzido"; não se pode descartar a possibilidade de, "ao final do projeto, apurar-se o [Conteúdo de Importação da FCI] diferente do que havia sido simulado, e que resulte em mudança da alíquota de ICMS para o fornecimento".

4. Dessa forma, mesmo entendendo que "o cálculo [do Conteúdo de Importação da FCI] simulado revisado pelas aquisições já realizadas no momento da emissão da nota fiscal de [simples] faturamento é a forma mais correta de apuração e deve ser aplicado para atender aos dispositivos da Portaria CAT-64/2013", indaga se há a "necessidade de revisão do cálculo [do Conteúdo de Importação da FCI] no final do projeto" e, em havendo, "se há necessidade de carta de correção para a FCI" e, ainda, "na hipótese de tributação do ICMS incoerente [face ao Conteúdo de Importação da FCI] final apurado, como proceder com o ajuste do ICMS".

5. De plano, cabe observar que os entendimentos deste órgão consultivo tendem a se aprimorar na medida em que os temas são, reiteradamente, objeto de novas análises e/ou de alguma alteração na legislação que traga reflexos sobre eles, ainda que incidentalmente. Sendo assim, informamos que, em relação à matéria tratada na aludida resposta à consulta formulada pela Consulente de nº 824/2009 (procedimento a ser adotado na situação em que há o faturamento antecipado de equipamento/mercadoria que será, posterior e parceladamente, produzido, remetido e montado no estabelecimento do adquirente), este órgão consultivo, mais recentemente, expendeu o seguinte parecer:

"4. Em primeiro lugar, é essencial pontuar a diferença, e sua importância, entre a venda para entrega futura, cujas obrigações acessórias, no âmbito da legislação tributária paulista, encontram-se disciplinadas no artigo 129 do RICMS/2000, e o faturamento antecipado.

5. Na venda para entrega futura, a mercadoria vendida já se encontra em poder do fornecedor e aí permanece por conveniência do adquirente até a realização da entrega, o que torna o fornecedor um mero depositário. Já no faturamento antecipado, a venda é realizada, mas a empresa vendedora ainda não dispõe da mercadoria vendida, seja porque não a produziu ou não a adquiriu.

6. A distinção entre essas duas operações tem importantes reflexos para a determinação do momento do reconhecimento da receita em conta de resultado face às legislações comercial e do imposto de renda, uma vez que os registros contábeis devem ser realizados pelo regime de competência, que reconhece os efeitos das transações e outros eventos nos períodos em que efetivamente eles ocorrem, independentemente de seu recebimento ou pagamento.

7. No âmbito do ICMS, no entanto, a distinção entre elas não guarda tanta importância, visto que o fato gerador do imposto, em regra, é a saída da mercadoria (artigo 2º, I, do RICMS/2000). Nessa direção, o artigo 125, I, do RICM/2000 estabelece que a Nota Fiscal deve ser emitida antes de iniciada a saída da mercadoria, sendo vedada, nos termos do artigo 204 do mesmo RICMS, a emissão desse documento fiscal que não corresponda a uma efetiva saída ou entrada de mercadoria, exceto nas hipóteses expressamente previstas na legislação.

8. Assim considerado e ante a falta de disposição que regulamente especificamente a matéria, entendemos ser possível a aplicação do artigo 129 do RICMS/2000 tanto nas operações de venda para entrega futura como nas de faturamento antecipado.

(...)".

6. Dessa forma, a Consulente, caso seja de seu interesse, poderá utilizar as disposições do artigo 129 do RICMS/2000 à situação exposta na inicial, ou seja, no momento do contrato entre as partes, emitirá Nota Fiscal de simples faturamento, vedado o destaque do imposto, com a condição de, por ocasião da saída global ou parcial da mercadoria (equipamento), emitir NF-e, com destaque do imposto se devido, uma vez que é nesse momento que ocorre o fato gerador do ICMS (artigo 2º, I, do RICMS/2000). Logo, quando da emissão dessa NF-e deverão ser observados, além dos requisitos presentes no § 1º do artigo 129, as disposições dos artigos 125 e 127 do RICMS/2000.

7. Quanto à necessidade ou não de preenchimento da FCI e da sua menção na Nota Fiscal de simples faturamento emitida conforme o caput do aludido artigo 129, importante se faz estudar o que estabelecem os artigos 3º, caput, 5º, caput, e 8º, todos da Portaria CAT-64/2013, que dispõe sobre os procedimentos que devem ser observados na aplicação da alíquota de 4% nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior:

"Artigo 3º - Conteúdo de Importação é o percentual correspondente ao quociente entre o valor da parcela importada do exterior e o valor total da operação de saída interestadual da mercadoria ou bem submetido a processo de industrialização."

(...)"

"Artigo 5º - Nas operações internas e interestaduais com bens ou mercadorias importados que tenham sido submetidos a processo de industrialização, o contribuinte industrializador deverá preencher a Ficha de Conteúdo de Importação - FCI, conforme modelo previsto no Anexo Único, na qual deverá constar:

(...)"

"Artigo 8º - Nas operações com bens ou mercadorias importados que tenham sido submetidos a processo de industrialização no estabelecimento do contribuinte emitente da Nota Fiscal Eletrônica - NF-e, deverá ser informado, em campo próprio do referido documento fiscal, o número da FCI. (Redação dada ao artigo pela Portaria CAT-98/13, de 18-09-2013, DOE 19-09-2013)

Parágrafo único - Nas operações subsequentes com os bens ou mercadorias referidos no ‘caput’, quando não submetidos a novo processo de industrialização, o contribuinte deverá, ao emitir a NF-e, transcrever o número da FCI contido no documento fiscal relativo à entrada do respectivo bem ou mercadoria em seu estabelecimento."

Pela leitura do artigo 3º, que define o que seja o Conteúdo de Importação, fica claro que só é possível conhecê-lo após a industrialização da mercadoria. Ademais, pelos artigos 5º e 8º, a FCI deve ser preenchida, constando o seu número no documento fiscal, ao se efetuar operação interna ou interestadual com a mercadoria que, submetida à industrialização, contenha parcela importada.

8. Dessa forma, ao se emitir a Nota Fiscal de simples faturamento, seja porque a Consulente ainda nem produziu o equipamento (mercadoria) objeto do contrato de venda, o que impede o cálculo preciso do Conteúdo de Importação (ainda que seja possível efetuar uma previsão do seu valor), ou porque não existe ainda uma operação de circulação de mercadoria (mas tão-somente a possibilidade prevista na legislação de o contribuinte emitir uma Nota Fiscal, sem o destaque do imposto, a fim de documentar o faturamento antecipado da venda), são inaplicáveis os artigos 5º e 8º da Portaria CAT-64/2013, não havendo que se preencher a FCI.

9. Por outro lado, quando da efetiva saída da mercadoria, deverão ser observadas, além dos requisitos presentes no § 1º do artigo 129, as disposições dos artigos 125 e 127 do RICMS/2000 e dos artigos 5º a 8º da Portaria CAT-64/2013.

9.1 Portanto, para o caso aqui tratado, deve ser aplicada a disciplina estabelecida no § 1º do artigo 125 do RICMS/2000 na 1ª saída parcial da mercadoria/equipamento, emitindo-se a NF-e para o todo, com destaque do valor do imposto, devendo nela constar que a remessa será feita em peças ou partes (item 1 do § 1º do artigo 125).

9.2. Como nesse momento não é possível conhecer o real valor do Conteúdo de Importação, visto que o equipamento (mercadoria) ainda não está totalmente fabricado, mas havendo a previsão de, ao final do processo de fabricação, seu Conteúdo de Importação resultar num valor superior a 40%, a Consulente poderá adotar, na operação interestadual, a alíquota de 4% para fins de cálculo do imposto (inciso II do artigo 2º da Portaria CAT-64/2013), sem a necessidade, nesse primeiro momento, de preencher a FCI, devendo o campo "Informações Complementares" da NF-e conter a seguinte anotação: "Mercadoria com remessas parciais. Emprego, durante o processo de fabricação, de mercadoria ou insumo importado com previsão de que o equipamento terá Conteúdo de Importação com valor superior a 40%. Dispensa da FCI. Resposta a Consulta 4271/2014".

10. Ao final, quando da remessa da última parcela do equipamento (mercadoria), a Consulente deverá calcular o efetivo Conteúdo de Importação do produto, e preencher a FCI, conforme os parâmetros do artigo 3º, § 1º, da Portaria CAT-64/2013.

10.1. Nesse caso, excepcionalmente, por ser um produto único, não é possível observar o regramento do inciso II do artigo 6º da Portaria CAT-64/2013 (cálculo pela média aritmética ponderada, praticados no penúltimo período de apuração), devendo ser calculado o efetivo valor da parcela importada e o efetivo valor da operação durante toda execução do contrato desse produto (considerando o custo e o valor histórico das aquisições dos insumos).

10.2. Havendo diferença entre a alíquota interestadual adotada (4% - ver subitem 9.2 desta resposta) e a alíquota interestadual calculada ao final da entrega de todo o equipamento (se esta for de 7% ou 12%), a Consulente deverá providenciar o recolhimento da diferença de todo o imposto e emitir uma outra NF-e, complementar àquela emitida para o todo (artigo 182, §§ 2º e 3º, do RICMS/2000).

11. Todavia, a Consulente poderá optar por utilizar a faculdade prevista no artigo 126 do RICMS/2000 (em vez de utilizar a disciplina do artigo 125, § 1º, c/c o artigo 129, caput e § 1º, ambos do RICMS/2000), quando o contrato previr pagamentos parcelados, coincidentes ou não com as saídas parciais (embora não se trate de dispositivo acolhido em convênio). Nessa hipótese, deverá ser emitida uma NF-e a cada remessa física parcial (partes) do equipamento ou a cada recebimento de parcela referente ao seu preço (com destaque do imposto).

Caso haja a previsão de, ao final da fabricação do equipamento, o seu conteúdo de importação resultar num valor superior a 40%, a Consulente poderá adotar, na operação interestadual, a alíquota de 4% a cada remessa parcial (inciso II do artigo 2º da Portaria CAT-64/2013), ainda que a parte remetida não tenha nenhum "valor da parcela importada do exterior", sem necessidade, nesse primeiro momento, de preencher a FCI, devendo o campo "Informações Complementares" da NF-e conter a seguinte anotação: "Mercadoria com remessas parciais. Possibilidade de emprego, durante o processo de fabricação, de mercadoria ou insumo importado resultando num valor de conteúdo de importação da mercadoria superior a 40%. Dispensa da FCI. Resposta a Consulta 4271/2014".

12. Ao final, quando da remessa da última parcela do equipamento, a Consulente deverá calcular o efetivo Conteúdo de Importação do produto, e preencher a FCI, conforme os parâmetros do artigo 3º, § 1º, da Portaria CAT-64/2013.

12.1. Nesse caso, pelo mesmo motivo já explicado no subitem 10.2 desta resposta, a Consulente deve calcular o efetivo valor da parcela importada e o efetivo valor da operação durante toda execução do contrato desse equipamento(considerando o custo e o valor histórico das aquisições dos seus insumos).

12.2. Nesse momento, observado os termos do § 2º do artigo 126 do RICMS/2000 (última remessa), deverá ser informado o efetivo Conteúdo de Importação do equipamento, conforme o subitem 12.1, e havendo diferença entre a alíquota interestadual adotada nas remessas parciais (4%) e a alíquota interestadual calculada ao final da entrega de todo o equipamento (se esta for de 7% ou 12%), a Consulente deverá providenciar o recolhimento da diferença de todo o imposto quando da emissão dessa última NF-e.

13. Sendo assim, damos por respondidas as questões propostas pela Consulente.