Novo Ato

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 7577/2015, de 24 de Junho de 2016.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 29/06/2016.

Relato

1. A Consulente, por sua CNAE principal (13.40-5/01), estamparia e texturização em fios, tecidos, artefatos têxteis e peças do vestuário, ingressa com consulta questionando, em suma, a base de tributação por ICMS sobre as mercadorias empregadas pelo industrializador nas operações de industrialização por conta de terceiro, em vista dos artigos 402 e 404 do RICMS/2000, bem como na Portaria CAT 22/2007.

2. Com efeito, a Consulente informa que firma contratos, de curto, médio e de longo prazo, com terceiros contribuintes do ICMS em que são acertados os valores totais a serem cobrados pela industrialização, sendo que, em sua atividade econômica, recebe tecidos de contribuintes do ICMS para tingimento e, sobre esses, aplica mão-de-obra e materiais, devolvendo-os tingidos aos seus clientes, os quais prosseguem na industrialização do próprio tecido para transforma-los em outras mercadorias que, por sua vez, serão objeto de comercialização.

3. Sendo assim, e considerando o regime de industrialização por conta de terceiros, em especial o disposto nos artigos 402 e 404 do RICMS/2000, bem como na Portaria CAT 22/2007, a Consulente afirma que submete os valores cobrados pela industrialização ao ICMS, tributando em seu estabelecimento o valor referente aos materiais por ela adquiridos e empregados em seu processo industrial, e aplica o diferimento do lançamento do ICMS sobre a parcela correspondente aos serviços prestados.

4. Nesse contexto, a Consulente alega que o valor das mercadorias empregadas no processo industrial, estimado à época da celebração dos contratos de industrialização por conta de terceiro, influencia diretamente a formação do preço a ser cobrado, sendo que esse está sujeito à tributação do ICMS em seu estabelecimento. Dessa forma, ao formar sua proposta de preço, a Consulente busca fixar o valor a ser cobrado pela industrialização, bem como o da parcela correspondente às mercadorias empregadas por ela em seu processo industrial, sendo que para quantificar o valor dessas mercadorias considera seus custos estimados de aquisição, tomando como premissas os custos históricos de aquisição à época da contratação e outras variações desde que previsíveis a essa época.

5. Desse modo, a Consulente entende que a parcela do preço fixada a título de materiais consumidos e aplicados em sua atividade de industrialização, segundo estimativa de custos de aquisição desses materiais calculados à época da contratação – isso é, preços que cubram, no mínimo, os custos de aquisição previstos dos materiais, tendo como parâmetro para esse cálculo o histórico dos custos de aquisição à época da contratação e variações previsíveis quando da formação de preço – deve ser considerada para fins de tributação do valor das mercadorias empregadas pelo industrializador no regime de industrialização por conta de terceiros. Com efeito, entende que agindo dessa forma estaria de acordo com os artigos 402 e 404 do RICMS/2000, bem como com a Portaria CAT 22/2007.

6. Contudo, a própria Consulente expõe que após a estimação de custos, pode haver variação no custo de aquisição dos materiais empregados, de modo que pode haver eventual prejuízo ou lucro excepcional na saída dos materiais por ela empregados na industrialização por conta de terceiro, isso é, quando da remessa do produto industrializado ao autor da encomenda. Tais variações ocorrem, sobretudo, em contratos de médio e longo prazo, em que os valores correspondentes aos materiais aplicados ficam sujeitos a maiores oscilações, como por exemplo, em função de altas do dólar para insumos importados e de aumentos das tarifas de energia elétrica no mercado interno. Entretanto, afirma que não é praxe comercial que tais oscilações de custo de aquisição de insumos sejam causas para alteração de preços em contratos de industrialização já firmados.

7. Sendo assim, a Consulente entende que não havendo reajustamento do valor cobrado pela industrialização, não há causa legal para o reajustamento da parcela do valor cobrado a título de materiais aplicados com base em posteriores medições do custo de aquisição das mercadorias empregadas em seu processo industrial. Dessa feita, o montante indicado nas notas de retorno de industrialização, emitidas na forma do artigo 404 do RICMS/2000, a título de “valor das mercadorias empregadas”, quando previamente estipulado pelas partes contratantes segundo parâmetros normais da atividade industrial, não deve sofrer variações para mais ou para menos em função das oscilações posteriores de custo de aquisição das mercadorias, ao contrário disso, o “valor das mercadorias empregadas” deve estar de acordo com o valor efetivamente cobrado, nos termos da remuneração estipulada entre as partes.

8. Diante disso, a Consulente alega que o entendimento no sentido de se tornar obrigatório o reajustamento dos valores dos materiais aplicados em função das oscilações de seus custos de aquisição, além de estarem em desconformidade com os contratos celebrados, exigiria o conhecimento exato do custo dos materiais aplicado a cada saída promovida, o que estaria em desacordo com as medições exigidas pela contabilidade de custos, feitas e ajustadas, na maioria dos casos, aos finais dos períodos de apuração, sobretudo para materiais indiretos, tais como a energia elétrica, resultando em dificuldades e mesmo inviabilidade técnica de alocação adequada de custos a cada uma das saídas efetuadas.

9. Antes essas considerações, a Consulente questiona:

9.1. Se é possível para fins de tributação dos materiais empregados na industrialização que, seja utilizada a parcela de preço fixada em contratado a ser cobrada a título de materiais consumidos e aplicados na industrialização, segundo uma estimativa de custos de aquisição desses materiais, considerando, como parâmetro mínimo, os padrões históricos dos custos de aquisição e variações previsíveis à época da contratação; e

9.2. Se houver variação posterior dos custos de aquisição de materiais consumidos e aplicados na industrialização, seria lícito pela legislação tributária do ICMS eventual prejuízo ou mesmo lucro excepcional na saída dos materiais empregados na industrialização por conta de terceiro, já que, não havendo reajustamento de preços firmados em contratos, não existiria previsão legal para qualquer alteração do valor das mercadorias empregadas na remessa de retorno do produto industrializado ao estabelecimento autor da encomenda.

Interpretação

10. Preliminarmente, do relato da Consulente se depreende que seus clientes, estabelecimentos autores das encomendas, localizam-se no Estado de São Paulo, haja vista seu questionamento se dar em razão do diferimento do lançamento do ICMS, previsto pela Portaria CAT 22/2007, o qual apenas é aplicável quando os estabelecimentos do industrializador e do autor da encomenda se situam em território paulista.

11. Feita essa consideração preliminar, de início salienta-se que, embora para fins privados as partes tenham total liberdade para fixar os termos contratuais que lhes convir, esses termos não se repercutem necessária e automaticamente na esfera tributária. Com efeito, importante alertar que os tributos, e em especial o ICMS, não incidem sobre o contrato em si, mas sim sobre o fato econômico a ele subjacente, sendo os contratos meras qualificações jurídicas, dadas pelas partes, a esse fato.

12. Nesse contexto, recorda-se que o ICMS incide sobre a operação de circulação de mercadoria e prestação de serviço, sendo que o legislador elegeu como critério quantitativo, nas operações de saída de mercadoria, industrializada ou não, o valor da operação (artigo 37, I, do RICMS/2000). Contudo, nas operações de industrialização por conta de terceiro, em que os estabelecimentos do industrializador e do autor da encomenda se situam em território paulista, o legislador cindiu a base de cálculo em “valor dos serviços prestados” e “valor das mercadorias empregadas no processo industrial”, sendo que o primeiro está sujeito ao diferimento do lançamento do imposto, ao passo que o segundo deve ser regularmente tributado. Com isso a realidade contratual se distanciou da realidade econômica. Explica-se melhor: na alienação de mercadoria industrializada, o preço pactuado entre partes independentes é indício razoável do real valor da operação (alienação de mercadoria industrializada), ou seja, da efetiva mensuração do fato econômico subjacente ao contrato. Entretanto, essa relação deixa de existir na medida em que o legislador segrega a base econômica de um único negócio jurídico, qual seja, o de industrialização por conta de terceiro.

13. Nessa linha, ainda que os particulares possam determinar entre si a parcela de preço cobrada a título de “valor mercadorias empregadas” e a cobrada de “valor dos serviços prestados”, a natureza jurídica do negócio jurídico subjacente ao contrato não se permuta para uma alienação de mercadorias empregadas cumulada com prestação de serviço, mas sim, permanece como sendo de efetiva industrialização. Dessa feita, e na medida em que a base de cálculo nas referidas operações de industrialização foi cindida, não há critério contratual para se mensurar com a necessária independência o efetivo valor dos serviços e o efetivo valor das mercadorias empregadas, já que o negócio jurídico pactuado é de industrialização e é por este que de fato se cobra. Sendo assim, para a exegese da tributação do “valor das mercadorias empregadas” resta atentar-se para o próprio instituto da industrialização por conta de terceiro.

14. Dessa feita, é razoável entender que o “valor das mercadorias empregadas”, a que a legislação se refere e sobre o qual haverá incidência de ICMS, é, a rigor, o valor de aquisição dessas mercadorias, já que no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, com o carreamento dos créditos para o seu estabelecimento, de modo tal que “tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto” (Decisão Normativa CAT 02/2003). Aliás, justamente por esse raciocínio, deve-se observar que não são quaisquer mercadorias que devem ser destacadas na Nota Fiscal e tributadas, do oposto, apenas aquelas que se integrem fisicamente ao produto (ou sejam consumidas instantaneamente no processo produtivo) devem ser destacadasem Nota Fiscal e tributadas, sendo eventuais outras integrantes apenas do custo da atividade de industrialização.

14.1 Nesse passo, cumpre ainda registrar que, para se identificar o valor de aquisição das mercadorias empregadas que integrem fisicamente ao produto, o contribuinte pode identificar tais valores nos livros fiscais (especialmente no livro registro de entradas) e, neste caso, também pode se valer dos métodos regularmente aceitos na contabilidade para mensuração do custo de aquisição (por exemplo: média ponderada), em conformidade com o método utilizado na contabilidade do contribuinte, respeitada inclusive a periodicidade por ele adotada (desde que, claro, observados os procedimentos contábeis adequados, inclusive, a uniformidade de procedimentos e a coerência dos registros).

15. Isso posto, salienta-se que valor de aquisição não se confunde com custo de aquisição. Com efeito, o valor de aquisição é aquele registrado no Livro Registro de Entrada e identificado na respectiva Nota Fiscal quando da entrada da mercadoria, ao passo que custo de aquisição é aquele registrado nos livros contábeis e de acordo com as normas contábeis.

16. Contudo, não seria razoável exigir do contribuinte a adaptação de todo seu sistema contábil para incluir tais informações em vista desse rigor técnico. Dessa feita, em vista da razoabilidade e da praticidade, opcionalmente o contribuinte pode se valer do custo de aquisição das mercadorias empregadas (integradas fisicamente ao produto/instantaneamente consumidas no processo produtivo) para fins de cumprimento da legislação de industrialização por conta de terceiro. Ademais, em face da manutenção do sigilo comercial, se aceita que o valor das mercadorias empregadas seja, no mínimo, seu valor de aquisição ou seu custo de aquisição.

17. Portanto, ante todo o exposto, conclui-se que, para fins de industrialização por conta de terceiro, o valor das mercadorias empregadas no processo industrial do industrializador, a ser tributado e destacado em Nota Fiscal, quando da remessa da mercadoria industrializada ao estabelecimento autor da encomenda, é, no mínimo, o valor de aquisição registrado no Livro Registro de Entrada e identificado na respectiva Nota Fiscal quando da entrada da mercadoria. Tal valor de aquisição deve ser auferido, na respectiva saída da mercadoria industrializada, de acordo com os métodos regularmente aceitos na contabilidade para mensuração do custo de aquisição, mas em conformidade com o utilizado na contabilidade do contribuinte, respeitada inclusive a periodicidade por ele adotada. Opcionalmente, desde que adote este procedimento de forma coerente e homogênea, para fins de cumprimento da legislação de industrialização por conta de terceiro, em substituição ao valor de aquisição, o industrializador pode se valer, como valor mínimo, do custo de aquisição das respectivas mercadorias registrado em sua contabilidade.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.