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07/05/2022 14:31

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 922/2012, de 24 de Janeiro de 2013.

 

Disponibilizado no site da SEFAZ em 03/10/2017.

 

 

Ementa

 

ICMS - APOSTILAS DE CUNHO TÉCNICO, DIDÁTICO OU DE TREINAMENTO - INCIDÊNCIA SOBRE APOSTILAS DIGITAIS.

 

I - A elaboração e venda de apostilas impressas, quando praticada em volume que caracteriza intuito comercial, configura operação relativa a circulação de mercadorias, porém, não sujeita à incidência do ICMS por força da imunidade prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição.

 

II - A elaboração e venda de apostilas em formato digital, cujo preço seja vinculado à quantidade de impressões realizadas pelo adquirente, configura operação relativa a circulação de mercadorias, pois consiste em um fornecimento com fins lucrativos e em caráter não eventual que insere o bem intangível numa cadeia mercantil que o destina da produção ao consumo, sendo irrelevante, para fins da incidência jurídico-tributária, se esse fornecimento implicou ou não uma concomitante cessão, parcial ou total, regular ou irregular, de direitos do autor.

 

III - A venda de apostilas em formato digital não é alcançada pela imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição, que abrange somente livros, jornais e periódicos em papel, bem como o papel destinado a sua impressão, não se estendendo, pois, a operações realizadas em meio digital.

 


Relato

 

1. A Consulente, com atividade classificada sob a CNAE 5811-5/00 (edição de livros), informa que vende apostilas a uma empresa que posteriormente as distribuirá a alunos de seu curso.

 

2. Relata que a contratação pode ocorrer de duas formas diferentes. Na primeira modalidade (adiante denominada “apostilas em papel”), a Consulente elabora e imprime apostilas, que são, então, vendidas à empresa adquirente. Na segunda modalidade (adiante denominadas “apostilas digitais”), a Consulente elabora o conteúdo da apostila e o envia à empresa adquirente por meio digital, cabendo à adquirente realizar ela mesma a impressão das apostilas em papel.

 

3. Esclarece ainda que no caso das apostilas digitais o valor a ser pago pela empresa adquirente à Consulente é calculado de acordo com o número de apostilas impressas.

 

4. Diante disso, indaga:

 

a) se incide ICMS na primeira modalidade de negócio jurídico;

 

b) se incide ICMS na segunda modalidade de negócio jurídico;

 

c) se o fato de a apostila ser remetida pela Consulente em meio digital altera a hipótese de incidência tributária do ICMS;

 

d) caso incida o ICMS na segunda modalidade de negócio jurídico, qual o CFOP a ser utilizado na operação.

 

 

Interpretação

 

1. A primeira modalidade de operação realizada pela Consulente (elaboração, impressão e remessa de apostilas) se configura como operação relativa a circulação de mercadorias, pois consiste em atividade praticada pela Consulente com mercadorias (apostilas em papel) em volume que caracteriza intuito comercial (art. 7º da Lei 6.374, de 1º de março de 1989).

 

2. Observe-se, contudo, que se trata de fato alcançado pela imunidade tributária sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, estabelecida pelo art. 150, VI, “d”, da Constituição. Logo, não incide o ICMS sobre a remessa de apostilas elaboradas e impressas em papel pela Consulente.

 

3. A segunda modalidade de operação — em que a Consulente fornece o conteúdo da apostila por meio digital, que será posteriormente impressa pelo próprio adquirente — configura da mesma forma uma operação relativa a circulação de mercadorias. Trata-se de venda de bem (apostila digital), é certo que imaterial, realizada com intuito mercantil, nos termos do disposto no mencionado art. 7º da Lei 6.374/1989.

 

4. No direito tributário, a caracterização de determinado bem como mercadoria é determinada pela sua destinação. Nesse sentido, mercadoria é o bem, físico ou intangível, destinado a se submeter a uma operação relativa a circulação não eventual com fins lucrativos.

 

5. Observe-se que operação relativa a circulação de mercadorias — hipótese de incidência do ICMS — é aquela inserida no ciclo mercantil que destina bens, ainda que imateriais, da produção ao consumo, mediante a agregação de valor econômico.

 

6. Retomando a análise da segunda modalidade de operação praticada pela Consulente (fornecimento de conteúdo técnico ou didático por meio digital, isto é, apostilas digitais), verifica-se que a contraprestação a esse fornecimento é o preço calculado em conformidade à quantidade de apostilas impressas pelo adquirente.

 

7. Trata-se, como se vê, de operação com circulação de bens (apostilas digitais) com fins lucrativos, cujo preço é vinculado à quantidade de apostilas digitais que serão posteriormente convertidas em papel e cuja circulação terá continuidade no ciclo mercantil com sua posterior distribuição.

 

8. A esse respeito, vale destacar, é irrelevante se o adquirente do conteúdo digital, após sua impressão, venderá as apostilas impressas ou apenas as distribuirá gratuitamente, ou ainda as manterá em seu estoque. O que importa para a análise do objeto da presente consulta é observar que o fornecimento das apostilas digitais pela Consulente é realizado em caráter não eventual e com fins lucrativos.

 

9. A forma de cálculo do preço denota ainda um aspecto importante para a configuração do negócio jurídico consultado. Como o preço depende da quantidade de apostilas digitais que serão convertidas em papel, trata-se de negócio jurídico sujeito a condição suspensiva, em que, nos termos do art. 125 do Código Civil, enquanto esta (condição) não se verificar, não se terá adquirido o direito a que ele (negócio jurídico) visa.

 

 

10. Nessa hipótese, portanto, a ocorrência do fato gerador fica subordinada ao implemento da condição (arts. 116, II, e 117, I, do Código Tributário Nacional). Em outras palavras, incidirá o ICMS no momento em que as apostilas digitais forem sendo impressas pelo adquirente, pois tais impressões são condição para o aperfeiçoamento do negócio contratado.

 

11. Salientamos ainda o entendimento reiterado deste órgão consultivo de que essas operações não são alcançadas pela imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição. Com efeito, entende-se que a imunidade abrange somente livros, jornais e periódicos em papel, bem como o papel destinado a sua impressão, não se estendendo, pois, a operações efetuadas por qualquer mídia diversa da impressão em papel.

 

12. Note-se, nesse sentido, que a impressão das apostilas digitais pelo adquirente é somente a condição suspensiva para o aperfeiçoamento do negócio jurídico, e não o objeto da operação praticada pela Consulente. Assim, o objeto da operação praticada pela Consulente é a apostila digital, ainda que ela venha a ter posterior conversão em mídia impressa pelo adquirente. Em síntese, trata-se de venda de apostila digital condicionada a posterior impressão pelo adquirente, e não de venda de apostila impressa (como ocorre na primeira modalidade de operação analisada por esta resposta).

 

13. Cumpre analisar ainda uma argumentação que pretende excluir da competência tributária do ICMS os livros e as apostilas digitais. Essa argumentação consiste em configurar a venda de conteúdo digital como uma cessão de direitos autorais, o que implicaria a descaracterização da atividade como uma operação relativa a circulação de mercadorias.

 

14. Tal interpretação parte da equivocada premissa de que a cessão de direitos autorais exclui a operação mercantil. Ora, como colocado mais acima, a hipótese de incidência do ICMS é a operação de caráter não eventual e com fins lucrativos que destina bens, físicos ou intangíveis, da produção ao consumo, em uma cadeia de agregação de valor econômico. Assim, eventual configuração de cessão de direitos autorais não descaracteriza a incidência do ICMS, caso tal cessão implique uma operação com circulação de mercadorias sujeita a esse imposto.

 

15. Trata-se de dois planos diferentes de análise.

 

16. De um lado, a cessão de direitos autorais é instituto inserido no âmbito da legislação protetiva da obra intelectual, assim entendida a criação do espírito, de natureza literária, artística ou científica. Os direitos do autor são amplamente regulados pela Lei Federal 9.610, de 19 de fevereiro de 1998, que, dentre outras coisas, define a publicação, a emissão, a retransmissão, a distribuição, a comunicação ao público, a reprodução e a contrafação de obras intelectuais, e estabelece as limitações para tais atividades. Além disso, estabelece como se identifica o autor da obra intelectual, define a coautoria, disciplina o registro da obra, distingue extensivamente os direitos morais dos patrimoniais e trata dos direitos conexos aos autorais. Enfim, é diploma normativo que, ao tratar de cessão de direitos autorais, estabelece as garantias e as limitações dos direitos do autor.

 

17. De outro lado, a incidência tributária leva em conta a natureza da operação relativa a circulação de bens físicos ou intangíveis. Se uma cessão de direitos autorais, por exemplo, corresponder a uma circulação de caráter eventual, sem fins lucrativos, é certo que não ensejará a incidência do ICMS, pois não se verificam os elementos caracterizadores da hipótese de incidência desse tributo. Caso a cessão de direitos autorais implique, contudo, concomitante operação relativa a circulação de mercadorias, haverá incidência do ICMS.

 

18. Da mesma forma, pode haver incidência do imposto ainda que a cessão seja considerada ilegal ou irregular de acordo com a legislação protetiva. Observe-se que a Lei Federal 9.610/1998 estabelece diversos requisitos para uma regular cessão de direitos autorais. Um deles, por óbvio, é que o cedente seja o próprio titular do direito autoral. Caso, porém, os direitos relativos a um livro digital sejam cedidos por pessoa que não teria titularidade para tanto, em operação que caracteriza circulação de mercadorias, haverá regular incidência do ICMS, ainda que pela lei protetiva dos direitos autorais não tenha havido regular cessão de direitos do autor.

 

 

19. Note-se, portanto, que são dois planos jurídicos que não se confundem – e tampouco se limitam. Caso um fato jurídico preencha todos os requisitos para a incidência do ICMS, a norma tributária não tem sua aplicação limitada por normas que se prestam a proteger e garantir os direitos do autor da obra comercializada.

 

20. Na hipótese consultada, repita-se, a apostila digital é fornecida pela Consulente com fins lucrativos e em caráter não eventual, cujo preço é calculado em função da quantidade de apostilas impressas pelo adquirente. Logo, é operação que insere o bem intangível numa cadeia mercantil que o destina da produção ao consumo. Se tal operação implica ou não uma concomitante cessão, parcial ou total, regular ou irregular, de direitos do autor, é fator irrelevante para a incidência jurídico-tributária.

 

21. Assim, em resposta às indagações da Consulente:

 

a) quanto à indagação transcrita no subitem 4.a, não incide o ICMS sobre a remessa de apostila em papel, em virtude da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição;

 

b) quanto às indagações transcritas nos subitens 4.b e 4.c, incide o ICMS sobre o fornecimento de apostila digital, que será posteriormente impressa pelo próprio adquirente – como a operação, nesse caso, é subordinada a condição suspensiva (impressão do material pelo adquirente), a incidência se dará no momento em que o negócio jurídico se aperfeiçoar (isto é, quando ocorrerem as respectivas impressões da apostila digital);

 

c) quanto à indagação transcrita no subitem 4.d, esclarecemos que as Notas Fiscais relativas às operações deverão ser emitidas nos momentos em que ocorrerem as incidências do imposto (no caso, as impressões da apostila digital), com CFOP de venda regular (5.101, 5.102, 6.101, 6.102), a depender das características das respectivas operações. A esse respeito, observamos que, para o fim de facilitar o cumprimento de suas obrigações fiscais, é dada à Consulente a possibilidade de solicitar concessão de regime especial para a emissão de documentos fiscais, na forma prevista nos artigos 479-A e seguintes do Regulamento do ICMS - RICMS/2000 (aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000).

 

 

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.

 

 

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