1. A Consulente declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS – CADESP o exercício, como atividade principal, de extração e britamento de pedras e outros materiais para construção e beneficiamento associado (CNAE 08.10-0/99) e, dentre as diversas atividades secundárias, a preparação de massa de concreto e argamassa para construção (CNAE 23.99-1/99) e a construção de rodovias e ferrovias (42.11-1/01). Ingressa com consulta relativamente ao processo de industrialização por encomenda de massa asfáltica composta pela mistura de materiais fornecidos tanto pela encomendante, como pela própria industrializadora, no caso a Consulente.

2. Informa que recebe de cliente, concessionária de rodovia, encomendante não contribuinte do ICMS e que também se situa no Estado de São Paulo, os produtos “Flexpave 65/90 – asfalto polímero tipo 65/90 (NCM 2713.20.00 - betume de petróleo)” e “AMP G Bond Ecoagente melhorador de adversidade concentrado (NCM 2921.29.90 – reagente químico orgânico)” para industrialização do produto massa asfáltica.

3. Descreve que, para a industrialização da massa asfáltica encomendada pelo cliente, mistura os dois produtos por ele fornecidos e informados no item 2 retro, juntamente à pedra, brita e pó de pedra (NCM 2517.10.00), mercadorias essas fornecidas pela Consulente, originando assim a massa asfáltica (NCM 2715.00.00 – “Misturas betuminosas à base de asfalto ou de betume naturais, de betume de petróleo, de alcatrão mineral ou de breu de alcatrão mineral - mástiques betuminosas e cut-backs”) produto encomendado pelo cliente concessionária de rodovia.

4. Acrescenta que todo o processo industrial de fabricação da massa asfáltica encomendada pela concessionária é realizado no estabelecimento da Consulente, contribuinte industrializador.

5. Face ao exposto, indaga se a industrialização por encomenda de massa asfáltica, que se origina do processo envolvendo o fornecimento de mão de obra do industrializador, bem como da mistura de materiais fornecidos por encomendante não contribuinte, juntamente a outras mercadorias fornecidas pela própria Consulente (industrializadora) é tributável pelo ICMS ou pelo ISS.

6. Do relato, depreende-se que a Consulente recebe em seu estabelecimento matérias-primas remetidas por concessionária de rodovia situada no Estado de São Paulo, cliente não contribuinte do ICMS, que lhe encomenda a fabricação de massa asfáltica, produto destinado a uso e consumo pela própria encomendante.

7. Ainda no relato, a Consulente descreve todas as mercadorias utilizadas no processo industrial de fabricação da referida massa asfáltica: matérias-primas fornecidas pela cliente encomendante, mercadorias de NCM 2713.20.00 e 2921.29.90, denominadas, respectivamente, como “Betume de petróleo” e “Produto químico orgânico”; além dos demais produtos fornecidos e acrescidos pela própria Consulente (NCM 2517.10.00 – "Calhaus, cascalho, pedras britadas, do tipo normalmente utilizado em concreto (betão*) ou para empedramento de estradas, de vias férreas ou outros balastros, seixos rolados e sílex, mesmo tratados termicamente”). Assim, a Consulente informa que o produto final resultante do processo de industrialização realizado é a massa asfáltica (NCM 2715.00.00 - “Misturas betuminosas à base de asfalto ou de betume naturais, de betume de petróleo, de alcatrão mineral ou de breu de alcatrão mineral - mástiques betuminosas e cut-backs”) que será remetida ao estabelecimento da cliente encomendante para uso próprio. Registre-se que as descrições dos referidos códigos ante informadas seguem a tabela oficial da Nomenclatura Comum do Mercosul constante do Portal Siscomex, administrado em conjunto pela Secretaria de Comercio Exterior (Secex) e pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB).

8. Em suma, a Consulente recebe da encomendante (concessionária de rodovia) os insumos base da massa asfáltica (NCM 2713.20.00 e 2921.29.90), acresce outros produtos necessários (agregados) e fica responsável pela aplicação da mão de obra utilizada na elaboração do produto sob encomenda.

9. Registre-se também, ainda em sede preliminar, que a Consulente não informa as proporções e representatividade das matérias-primas utilizadas na composição do produto final massa asfáltica. Dessa forma, a presente resposta partirá do pressuposto de que as matérias-primas remetidas pelo cliente encomendante significam parcela substancial e preponderante em termos de custo relativamente ao produto final fabricado (massa asfáltica), sendo que a cliente concessionária não comercializará a massa asfáltica produzida em questão (sendo utilizada, como usuária final, exclusivamente em suas obras).

10. Feitas essas considerações preliminares, deve-se inicialmente se atentar para o conceito de industrialização estampado na legislação tributária paulista. Nessa linha, dispõe o Regulamento do ICMS – RICMS/2000, em seu artigo 4º, inciso I, conforme se transcreve:

“Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se:

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

(…)”

[sem grifo no original]

11. Da leitura do texto acima, verifica-se que o caso em análise se amolda perfeitamente à descrição da modalidade transformação, eis que a Consulente recebe de seu cliente a matéria-prima totalmente diversa daquela que dará saída, fruto do exercício de sua atividade de industrialização. Portanto, observa-se que, como já anteriormente manifestado por esta Consultoria Tributária, o produto resultante da industrialização configura uma mercadoria e sua saída está sujeita ao ICMS. Dessa forma, ainda que a encomenda seja feita para consumidor final, não há que se falar em mera prestação de serviço.

11.1. Nesse ponto, cabem algumas considerações teóricas sobre o tema. Salienta-se, inicialmente, que, como notório, a Constituição Federal, em linhas gerais, repartiu entre os entes federativos a competência da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que a atividade se encontra: industrial (União e Estados); comercial (Estados e Distrito Federal); e prestação de serviços (Municípios e Distrito Federal). Para tanto, ela dispõe, em seu artigo 155, inciso II, que aos Estados compete a tributação sobre as operações relativas à circulação de mercadoria e sobre a prestação dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e, em seu artigo 156, inciso III, que aos Municípios compete a tributação sobre os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, inciso II, e definidos em lei complementar;

11.2. Sendo assim, dois requisitos mínimos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar;

11.3. Nesse sentido, e por sua vez, a Lei Complementar nº 87/1996, ao dispor sobre as regras gerais do ICMS e disciplinar eventuais conflitos de competência, esclareceu, em seu artigo 2º, inciso IV, que incide o ICMS sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

11.4. No caso em concreto, observa-se que, apesar de a Consulente não ter informado em qual item da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003 que entende que sua atividade se enquadraria, não se verificou em qual possível item sua atividade poderia estar albergada. Desse modo, por expressa disposição legal (artigo 2º, inciso IV, Lei Complementar nº 87/1996), sua atividade está sujeita exclusivamente ao ICMS;

11.5. Não obstante, cabe ainda salientar que, mesmo que a Consulente pretenda ver sua atividade enquadrada em algum serviço contido em item especifico da referida Lista Anexa, registra-se que a referida Lei Complementar (da qual a Lista faz parte) deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que, por óbvio, a legislação infraconstitucional não pode contrariar as disposições constitucionais. Desse modo, uma atividade essencialmente comercial/industrial, ainda que precedida de uma atividade imaterial, não se pode considerar uma prestação de serviço. Considerar uma atividade econômica essencialmente industrial como inserida no campo de competência municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadoria no campo de competência estadual (ICMS).

12. Assim, ante todo o exposto, verifica-se que ocorre no estabelecimento da Consulente um processo de transformação do qual resulta uma nova espécie de produto, a massa asfáltica, que não se confunde com as matérias-primas utilizadas na sua fabricação (como o cimento asfáltico betuminoso de petróleo, remetido pelo seu cliente encomendante), ou com os demais insumos adicionados pela própria Consulente.

13. Portanto, o processo de produção de massa asfáltica realizado pela Consulente está plenamente caracterizado como industrialização, nos termos da alínea "a" do inciso I do artigo 4° do RICMS/2000. E o fato de a encomenda ser feita por não contribuinte do imposto (concessionária de rodovias) não altera que a atividade desenvolvida pela Consulente seja caracterizada como industrialização na modalidade “transformação”. Consequentemente, a operação em comento se encontra exclusivamente sujeita à incidência do tributo estadual.

13.1. Nesse ponto, é importante frisar que, ainda que, eventualmente, a Consulente não empregue qualquer material no referido processo industrial, já se manifestou este órgão consultivo, em reiteradas oportunidades, que o conceito de insumo industrial abrange não só as matérias-primas efetivamente agregadas ao produto, como também os materiais de embalagem e os materiais secundários que se consomem ou se desgastam integralmente no processo produtivo, de que é exemplo a energia elétrica consumida na industrialização.

14. Ademais, corroborando o entendimento de que a atividade da Consulente consiste em industrialização e que seu produto final é mercadoria e não serviço, cabem alguns esclarecimentos adicionais.

14.1. Para efeitos da aplicação da legislação do ICMS, a massa asfáltica não se equipara ao concreto usinado – qual seja, aquele destinado a construções civis de prédios e outras edificações, preparado em caminhões betoneiras durante o trajeto até o local da obra. Esse concreto usinado deixou de sofrer a exigência do imposto estadual, sobre sua circulação, em virtude de decisão específica para ele (concreto), pacificada no âmbito do Poder Judiciário (Súmula 167 do Supremo Tribunal de Justiça – 11.09.1996). Esse entendimento tem por base o fato de o concreto usinado ser produzido exatamente com parâmetros técnicos (traço e cálculo estrutural) específicos e inerentes a cada obra em particular, com margens de tolerância em relação a desvios muito pequenas – devendo ser considerado como parte integrante do projeto de construção civil da obra – e não podendo ser utilizado em obra diversa daquela para a qual foi produzido. Assim, nesse caso específico, o ICMS deixou de ser exigido, em razão de jurisprudência pacífica dos tribunais superiores ter entendido se tratar de prestação de serviço técnico exclusivamente sujeito à incidência do ISS (Súmula 167 do Superior Tribunal de Justiça);

14.2. Já a massa asfáltica (como, por exemplo, o Cimento Betuminoso Usinado a Quente – CBUQ, utilizado comumente em recapeamento e pavimentação de ruas e rodovias) pode ser produzida de acordo com especificações técnicas padronizadas em função do tipo de pavimentação que se pretenda aplicar sobre o solo, havendo uma margem de tolerância em relação a possíveis desvios maior do que aquela verificada na produção do concreto usinado. Além disso, o número de combinações de mistura admitidas, que resultam em diferentes tipos de massa asfáltica, é infinitamente inferior às possíveis combinações de mistura utilizadas na produção do concreto usinado. Disso decorre que a massa asfáltica pode perfeitamente ser produzida para ser aplicada em qualquer obra de pavimentação do mesmo tipo, sem qualquer vínculo a um contrato de empreitada ou subempreitada. Por esse motivo, a massa asfáltica se perfaz como mercadoria (e consequentemente, sua produção, como industrialização) e, consequentemente, as operações com esse tipo de mercadoria continuam sujeitas ao ICMS.

15. Feitos esses esclarecimentos de que atividade da Consulente consiste em uma modalidade de industrialização, sujeita à incidência exclusiva do ICMS, cabe ainda observar que, na medida em que haverá o envio pela concessionaria de rodovia, de parcela substancial, preponderante em termos de custo, dos materiais a serem empregados na fabricação da massa asfáltica, a operação realizada pela Consulente deve ser considerada industrialização por conta de terceiros, de incidência do imposto estadual, disciplinada nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

15.1. Nesse ponto, cabe esclarecer que, de acordo com o disposto no item 8 da Decisão Normativa CAT nº 2/2003, aplicam-se os procedimentos estabelecidos pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 também aos casos em que o produto industrializado se destine a uso próprio do autor da encomenda (como ocorre no presente caso de encomenda por empresa concessionária de rodovias).

16. A respeito do tema, cumpre esclarecer que o instituto da industrialização por conta de terceiro, cuja disciplina encontra-se prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, é considerado como espécie do gênero industrialização por encomenda, tendo uma abrangência mais restrita, aplicando-se às situações nas quais o autor da encomenda fornece todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto o industrializador fornece especialmente a mão de obra, com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária.

17. No caso concreto em análise, tendo em vista a essencialidade do conjunto de insumos fornecidos pela concessionária encomendante, e considerando ainda que seu custo tem peso preponderante em relação ao custo do produto final acabado (premissa contida no item 9 da presente resposta), conclui-se que se aplica à situação exposta o tratamento dado à industrialização por conta de terceiro, consignado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

18. Sendo assim, a Consulente deve lançar e recolher o imposto sobre todo o valor acrescido na industrialização, abrangendo tanto o material utilizado (atentando-se para o exposto no item 13.1 desta resposta) como também a mão de obra empregada, nos termos do artigo 402, §§ 2º e 3º, do RICMS/2000, com as devidas observações (abaixo sucintamente expostas).

18.1. Tendo em vista que o produto final é destinado a usuário final não contribuinte do imposto (concessionária de rodovias), e que, portanto, não haverá saída subsequente, é inaplicável o diferimento do imposto incidente sobre a parcela relativa à mão de obra aplicada, previsto no artigo 1º da Portaria CAT-22/2007. Essa vedação é expressamente normatizada no item 1 do parágrafo único do citado artigo;

18.2. Pela mesma razão lógica, ao se tratar de autor da encomenda não contribuinte do imposto (concessionária), não será aplicável a suspensão do imposto prevista no artigo 402 do RICMS/2000 na remessa da matéria-prima ao estabelecimento industrializador (Consulente) e subsequente retorno ao autor da encomenda. Com efeito, nos termos da disciplina legal de industrialização por conta de terceiro, o lançamento do imposto suspenso deve ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento autor da encomenda, por este for promovida a subsequente saída dos mesmos produtos. No entanto, no caso de autor da encomenda usuário final, não contribuinte do imposto, não haverá subsequente saída do produto industrializado, já que este se destina a uso próprio pelo autor da encomenda. Assim, não se aplica a suspensão do lançamento do ICMS, prevista no artigo 402 do RICMS/2000 à remessa da matéria-prima do autor da encomenda (concessionária) ao estabelecimento industrializador (Consulente) e tampouco no subsequente retorno;

18.2.1. No entanto, nessa situação, há de se considerar que o autor da encomenda (concessionária), ao enviar insumos para a fabricação de massa asfáltica em estabelecimento de terceiro (Consulente), estará encomendando a fabricação de material a consumido em edificação, em favor próprio, e não de terceiros, e sem saída subsequente (dado o autor da encomenda ser concessionária e não construtora realizando obras para terceiros);

18.2.2. Da análise dos fatos apresentados – quais sejam: (i) que a matéria-prima enviada não compõe o estoque do autor da encomenda (dado que, em sendo usuário final, não haverá comercialização subsequente do produto acabado); (ii) que, no caso em análise, haverá o retorno da matéria-prima remetida pelo autor da encomenda na forma de produto acabado e este não será objeto de subsequente operação de circulação de mercadoria; e (iii) que o produto acabado será integrado em ativo imobilizado – observa-se que é necessário efetuar uma interpretação sistemática da legislação aplicável, para fins de determinação do tratamento tributário da remessa da matéria-prima e do seu respectivo retorno;

18.2.3. Nessa direção, ressalta-se o disposto no artigo 7º, inciso XIV do RICMS/2000, que estabelece que não incide ICMS na saída de bem do ativo permanente. Desse modo, diante da situação de fato relatada e da interpretação sistemática do referido artigo 7º, considera-se que a remessa ao industrializador das matérias-primas em questão e o subsequente retorno devem ocorrer ao abrigo da não incidência do ICMS.

18.3. Por fim, registra-se que o industrializador deverá tributar regularmente eventuais materiais de sua propriedade empregados no processo produtivo;

18.4. Assim, em suma, não obstante os procedimentos do 402 do RICMS/2000, ao cabo, afora a remessa e retorno dos insumos originalmente enviados pelo autor da encomenda (concessionária) – que se dará ao abrigo da não incidência – haverá a tributação dos materiais e da mão de obra empregados pelo industrializador.

19. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas apresentas pela Consulente.